第三章 税收转嫁和归宿(07财政课)

第三章税收转嫁和归宿(07财政课)
第七章税收转嫁与归宿
第一节税收转嫁与归宿的概念
一、税收转嫁与归宿的含义
税收转嫁是指税收负担的转嫁。

纳税人缴纳的税款并不一定都由纳税人自己承担，纳税人在纳税后，可通过调整经济活动的方式，将税款转嫁给他人承担，最终承担税款的人被称之为负税人，纳税人和负税人不一致，就意味着存在税收的负担转嫁。

因此，所谓税收转嫁是指纳税人将缴纳的税款通过各种途径和方式转由他人负担的过程。

从税收转嫁的过程来看，纳税人的税收转嫁可以是一次完成，称之为一次转嫁；也可能需要多次完成，称之为多次转嫁或辗转转嫁。

从税收转嫁的结果看，纳税人把税收负担若全部转嫁出去，称之为全部转嫁；若只是部分地转嫁出去，则称之为部分转嫁。

税收归宿是指税负运动的终点或最终归着点。

税收归宿与税收转嫁存在内在的联系。

税收转嫁可能发生，也可能不发生。

若税收转嫁不发生，那么税收负担的归宿是纳税人自己，这就是税收的直接归宿，又称法定归宿。

如果税收转嫁发生，那么，税收归宿是税收转嫁的结果，此时税收的归宿是间接归宿，又称经济归宿。

从政府征税至税收归宿的全过程来看，政府向纳税人征税，是税收负担运动的起点；纳税人把缴纳的税款转由他人负担，是税收负担的转嫁；税负由负税人最终承担，不再转嫁，称之为税收归宿。

税收转嫁是从税收的运动过程来研究税收负担问题，而税收归宿则是从税收的运动结果来研究。

因此，税收的转嫁与归宿，实际上是税收负担的分解、转移、归着的过程。

研究这一过程的目的在于确定税收负担的归着点及其对社会经济的影响，而这一研究的核心在于税收的转嫁。

二、税收转嫁的方式
税收负担转嫁按纳税人转移税收负担的方向，可以分为前转、后转、消转和税收资本化等四种方式。

（一）前转
前转亦称“顺转”，是指当征税发生时，纳税人按照商品流通的方向，通过提高商品价格的方式，将税款向前转嫁给购买者或消费者负担。

这种前转可能
是一次性的，也可能经过辗转的过程才能完成。

例如，在生产环节对商品（如香烟）的征税，厂家可通过提高商品价格，把税款转嫁给批发商，批发商转嫁给零售商，零售商最后转嫁给消费者。

在这过程的每一个环节发生的税收转嫁有可能是全部，也可能是部分的。

前转是税收负担转嫁的最基本和最主要的方式。

（二）后转
后转又称“逆转”，是相对于前转而言，税收转嫁的方向与经济运动的方向相反。

一般当纳税人的税款无法向前转时，就会通过压低投入要素或商品的购进价格，将税款转移给原材料等生产要素或商品的供应商负担。

如对某商品在零售环节征税，若提价将税负转嫁给消费者负担，商品价格的上涨会导致需求降低，商品销售量下降。

因此，税负向前转嫁有一定的困难。

这时，零售商只能设法压低进货价格，把税负后转给批发商或厂商。

税收的后转往往需要零售商同批发商或厂商通过谈判的方式来进行。

在实际中，税收转嫁并不一定都表现为单纯的前转或后转，有时候表现为税负一部分通过提价前转，一部分通过压低进价后转，这种情况被称为“混合转嫁”。

（三）消转
消转，亦称“税收转化”，是指纳税人将其所纳的税款，既不向前转，也不向后转，而是通过加强经营管理、改进生产技术和工艺、挖掘内部潜力等方法，增加企业利润，弥补纳税损失，自行消化税收负担。

严格的说，消转不是真正意义上的税收转嫁形式，因为它没有把税收负担转嫁给他人。

（四）税收资本化
在特定的商品交易（如土地、房屋、证券等）中，买主将购入商品在以后年度所必须支付的税款，在购入商品的价格中要求卖主预先一次性扣除，从而降低商品的成交价格。

这种由买主将以后年度所必须支付的税款转由卖主承担，并在商品成交价格中扣除的税收转嫁方式称之为税收资本化，又称“资本还原”。

税负资本化是税收后转的一种特殊形式，它同一般商品税后转的相同点在于都是买主将其应支付的税款通过降低购入价格转由卖主负担。

不同点在于，税收后转的对象是一般消费品，而税收资本化的转嫁对象是资本性商品，如土地
等；税收后转是将每次商品交易发生时交纳的税款随时转嫁，而税收资本化是商品交易后发生的预期累计应缴税款预先作一次性转嫁。

三、税收转嫁的影响因素
在许多国家普遍采用复合税制的情况下，不同性质的税种在课税范围、课税方法等方面存在着差异，因而在税收转嫁及归宿上亦有一定的不同。

（一）课税对象性质对税收转嫁的影响
按课税对象划分，税种分为商品课税、所得课税和财产课税等。

对商品课税，税款是商品价格的组成部分，由征税而引起商品价格的变化，能够比较容易的进行税负转嫁。

对以工资、企业利润为课税对象课征的所得税，由于与商品价格距离较远，相对来说比较难以转嫁，但也不是绝对不可。

如对个人工资课征的所得税能否转嫁，取决于劳动市场上供给弹性与需求弹性的变化。

如果劳动力供给弹性大于需求弹性，个人所得税可以比较容易地转嫁给企业负担。

反之，税主要由劳动者本人承担。

而对企业利润课征的所得税，若通过提高商品价格、压低工人工资或降低股息分配比例等方式转嫁税负，会受到多种因素的制约，但企业也可以通过加强生产经营管理、改进生产技术和工艺、降低生产成本等方法，增加企业利润，弥补纳税损失，自行消化税收负担。

至于对土地、房屋征收的财产税能否进行转嫁，也应视具体情况具体分析。

一般来说，如果土地买卖、房屋租赁等交易出现买方市场，买方讨价还价的余地大，则存在着税收资本化的可能，如果卖方垄断市场，则无法实现税收资本化。

（二）课税范围对税收转嫁的影响
一种税课税范围的宽窄不仅影响这种税收入的多少，也会影响税收的归宿。

一般来讲，课税范围宽的商品比较容易税收转嫁，而窄的商品相对较难。

这是因为，征税往往会导致商品价格的提高，若课税范围窄，只局限于少数商品，纳税人选择无税或低税商品的余地比较大，会提高对课税商品的需求弹性，使税收难以向前转嫁给消费者负担。

若当一种税的课税范围涉及到同类产品的大部分或全部时，购买者选择替代的余地很小，或无可选择，对这种商品的需求弹性很小，课税商品就容易提高价格将税负向前转嫁给消费者负担。

（三）课税商品的资本或劳动构成对税收转嫁的影响
不同的课税商品，资本、技术和劳动的含量不同，生产规模变动的难易程度
不同，对税收转嫁亦有一定的影响。

如果某种商品的生产规模变动较难，供给弹性较小，对此商品征税则税收难以向前转嫁给消费者负担；若课税商品为劳动密集型，且生产周期较短，生产规模的调整比较容易，对此商品征税则税收负担会更多地落在消费者身上。

（四）税收管辖权对税收转嫁的影响
税收管理权范围的大小，影响人们购买商品的地区选择权。

一般来说，税收管辖权越小的税，人们比较容易跨越地区限制去它地购买，以躲避该商品的税负，此时所征的税款就难以向前转嫁给消费者负担。

反之，税收管辖权越大，人们跨区购买的可能性就越小，此时所征税款就能比较容易地通过提高商品价格而转移给消费者负担。

所以，中央税和地方税相比较，中央税的税收转嫁比较容易，而地方性的税种，税收管辖权范围越小，税收越是难以转嫁。

四、西方国家关于税收转嫁的不同流派
税收负担转嫁是一个非常复杂且棘手的问题，是否存在税收负担转嫁以及怎样实现税收负担转嫁，许多经济学家见仁见智，提出许多观点。

有关税负转嫁理论一般分为两大派：绝对说和相对说。

（一）绝对说
绝对说是指对税收转嫁问题做出绝对的结论。

持这种观点的学者往往认为某种税不论在什么情况下都可以绝对的转嫁或绝对的不转嫁。

其代表人物和代表观点有：
1．魁奈的“纯产品说”
以魁奈为代表的法国重农学派，认为只有农业，只有利用土地才能生产出“纯产品”，创造出剩余价值和国民收入，而除此之外的一切事业均是非生产的。

因此税收必定是土地的纯产品，一切赋税不论如何课征，都可转嫁，其最终归宿都是农业，都须由土地所有者负担。

为此，魁奈主张实行单一土地税。

2．亚当·斯密和李嘉图的“纯所得说”
亚当·斯密和李嘉图是英国古典经济学派的代表人物。

斯密一般被认为是税收绝对转嫁论的先驱者，他曾区分不同的税种阐述税收转嫁问题。

他认为工资税、利润税和日用品税可以转嫁，而地租税、利息税和奢侈品税则不能转嫁。

李嘉图发展了斯密的税收转嫁理论，也认为地租作为超出生产费用以上的剩余，
对纯地租的课税不能转嫁，只能由地主承担。

但对土地的其它课税，则能由地主转嫁给消费者负担。

利润税中，对一般利润的课税由生产者负担，而对特种利润的课税必因物价上涨而转嫁给消费者负担。

至于对消费品课税，如果是垄断商品，则由生产者负担，如果是奢侈品，则由富有者负担，如果是必需品，课税会使工资上涨，最终由雇主负担。

3．“平均分散说”或“均等分布说”
这类观点始于18世纪的欧洲国家，代表人物有法国的卡纳德和蒲鲁东、意大利的沃里、英国的曼斯菲尔德等。

卡纳德提出了税收平均分散学说。

他以消费税为中心，指出消费税无论课于何处，税收都会因买卖双方彼此交易而分散于各方。

就好比用多管器皿盛水，水由一管流入终必平均分散于各管器皿中。

其他学者也都认为税收负担可以转嫁且可以分为三个层次：首先税收从纳税人转移至商品买卖双方及消费者身上，然后从此逐渐扩张到其他一切业务，最后扩张到一切方面，所有人都负有一定的税，且都有负税的感觉。

蒲鲁东虽然也认为一切赋税皆转嫁。

但他认为税种没必要区分为直接税和间接税，所有税收最终都转嫁给消费者负担，而消费者中的大多数都是贫民，由他们承担了税负的大部分, 故一切税收都是不公平的。

（二）相对说
相对说是对税收负担转嫁问题不作绝对的结论，认为税种没有绝对能转嫁的，也没有绝对不能转嫁的。

能否转嫁及转嫁程度如何，要受到许多外在的客观的条件限制，如税种的性质、种类、商品供求关系等。

其代表人物有：1．劳昂的税收转嫁理论
德国学者劳昂在继承古典学派经济思想的基础上，首先提出了税负转嫁的相对学说。

他认为，税负转嫁并非绝对的，应视税种的不同而不同，并要受到一定条件（如供求关系）的制约。

劳昂指出：只有当供求关系发生变化时，税负才能转嫁；对所有阶级的所得征收的税，一般不能转嫁；对所有商品征收的税，其转嫁要比其他的税难；对地租税、利润源泉税及工资税，转嫁的关键看纳税人能否改变投资；税负的转嫁，不能认为是税收制度的不公正。

①2．塞力格曼的税收转嫁理论
①参见李万甫：《商品课税经济分析》，中国财政经济出版社1998年版，第44页。

美国学者塞力格曼运用价值定律，通过分析价格与税收的关系，将劳昂的观点系统化。

提出税收转嫁的若干规律：（1）若课税品为竞争性强的商品，不能因课税而提高价格，较难发生税收转嫁；（2）从课税是普遍的还是特别的来看，课税越普遍，则转嫁的机会越小，生产者负担租税的可能性越大；（3）从资本的流动性来看，资本不能完全流动，则税收转嫁的可能性小且缓；（4）从课税商品的供求弹性来看，若课税品的需求弹性小，则生产者极易提高物价而把税收转嫁于消费者，若需求易变动，则生产者必承担税负的大部分；（5）从生产成本的变动是递增还是递减来看，若课税品的生产费用递减，则消费者对于税收的负担要比生产费用递增时还重；（6）从税负的轻重来看，税负越轻，越不易转嫁；（7）从税率是累进的还是比例的来看，税率累进性越高，则转嫁程度越高；（8）凡课税品的性质越耐久，则每年课税的次数越多，而将来所有者递转未来税负于原主的负担越重；（9）一种物品，市场上其生产费用存在大小之别，则优等生产者能负担税收，而劣等生产者因课税而无法生存，甚至亏损等等。

塞力格曼对税负转嫁的研究，奠定了以价格、价值理论分析税收转嫁的开端。

但由于缺乏科学的价格理论，因而对税收转嫁的分析，难免有失偏颇和不够严谨的地方。

3．小川乡太郎的税收转嫁理论
日本财税学家小川乡太郎也认为税收转嫁要受到一定条件的制约，他的主要观点有：（1）税收转嫁实际上是课税商品和工资能还上涨的问题，也是转嫁者与被转嫁者的一种税负推让的斗争，谁胜谁负取决于各方的势力；（2）税收转嫁以商品的交换和流通为媒介，与流通无关的税无从转嫁；（3）税收转嫁的方向与程度取决于商品供求力量；（4）税收转嫁分为预期的转嫁和违反预期的转嫁，前者有利于税负公平，后者易导致税负不公。

②
我国对税负转嫁问题的研究，有一个发展和转变的过程。

建国以来的很长时期，我们一直实行的高度集中的计划经济管理体制，职工的工资和绝大部分的商品价格由国家计划控制，也使生产者难以通过降低工资和提高商品价格来转移税负。

这一段时期对税收转嫁的研究多持否定的态度。

十一届三中全会以后，随着改革开放政策的贯彻执行，市场经济体制的建立和完善，和商品经济及价
②参见郭庆旺：《当代西方税收学》，东北财经大学出版社1997年版，第164页。

格、价值等有着非常密切联系的税收转嫁问题又重新被理论界所关注。

经济学者普遍认为税收转嫁是商品经济中的特有的现象，只要存在商品经济，就必然存在税收转嫁。

具体到一种税能否转嫁，应视具体情况而定。

第二节 税收转嫁的局部均衡分析
现代的经济学家普遍认同税负转嫁的相对说观点。

认为税负转嫁能否实现，取决于多种因素，其中关键在于征税后能否引起相对价格的变动。

局部均衡分析就是指在其他条件不变的情况下，分析一种商品或生产要素的供给与需求达到均衡时的价格决定。

局部均衡分析法由英国的经济学家马歇尔首创。

税收转嫁的局部均衡分析就是假定在其他条件不变的情况下，只考察单个课税商品市场或要素市场供求反应及价格的决定，以说明税收转嫁的方向与程度。

一、完全竞争市场下的税收转嫁
（一） 商品税的税收转嫁
在完全竞争市场条件下，商品税的转嫁如图7－1所示。

（对供给者征税） （对消费者征税）
P
P 2
P P
P P 1
D P
0 Q 1 Q 0 Q 0 Q 1 Q 0 Q
图7－1 完全竞争市场中商品课税的转嫁
该图中横轴为商品数量（Q ），纵轴为商品价格（P ），D 为商品需求曲线，S 为商品供应曲线，由商品供需双方决定的均衡点为E ，均衡价格与数量分别为P 和Q 。

假定对生产者征收从量计征的商品税。

征税后使生产成本上升，生产者为了保持其原有的均衡价格（P ），必然会提高商品的市场售价，供应曲线向左移动至S 1，与需求曲线D 相交于E 1，此时税后的均衡价格和数量为P 1和Q 1，曲线S 1与S 之间的垂直距离为税额T 。

因商品提价，消费者的购买数量减少至Q 1，
支付的价格为P1，生产者得到的价格是P2，政府取得的税收收入为P1P2BE1。

其中，生产者因减少销量减少收入而承担的税负为PP2BA，消费者因商品价格提高增加支付而承担的税负为PP1E1A。

这也就是说，消费者支付的价格上升部分和生产者得到的价格下降的部分，正好等于政府得到的税额T。

如果是对消费者征税，如课征消费税，会导致商品价格上涨至P2，需求下降，需求曲线D向内移至D’与供给曲线S相交于E1，决定的均衡价格和数量为P1和Q1，曲线D与D’之间的垂直距离为税额T。

新的均衡价格P1＜P＜P2，对消费者征收的一部分税负转嫁给了供给者。

通过以上的分析可以看出，政府对生产者的征税，生产者可以通过提高商品价格的方式，把一部分税收负担转嫁给消费者负担。

政府对消费者的征税，也会由于消费者调整需求量而把一部分税收负担转嫁给生产者负担。

因此，政府不论对生产者还是消费者的征税并没有什么区别，至于生产者和消费者各自负担多少，则要取决于供需双方的弹性大小。

如果需求弹性大于供给弹性，则税负更多地转嫁到生产者身上。

如果供给弹性大于需求弹性，则税负更多地由消费者承担。

当然，如果供给或需求一方完全没有弹性或弹性无限大，则税收负担的归宿会较明朗化。

当需求弹性为零时，商品价格的变动，不会引起需求量的任何调整。

在这种情况下，课税导致商品价格上涨，而消费者又不能调减需要量，税负全部地向前转嫁给消费者承担。

当供给弹性为零时，表明价格发生变动，商品的供应量不能作任何调整。

在这种情况下，政府征税，生产者的价格提高，会使需求量减少,由于供给没有弹性,不能削减生产规模,需求量的减少反而会造成产品的库存积压,对生产者更不利。

所以政府所征的税款只能全部由生产者承担。

若需求弹性无限大，意味着消费者调整需求数量的能力很大，商品价格的微小上涨，都可能导致消费者需求数量锐减至零。

在这种情况下国家征税，生产者就无法通过提高价格把税负转嫁给消费者，只能由自己承担全部的税负。

若供给弹性无限大，说明当商品价格变动时，生产者调整生产数量的能力很大，商品价格的微小下降，都可能导致生产者将生产数量锐减至零。

在此情况下国家征税，如果商品的销售价格不能提高，生产者的收入相对下降，其产量就会迅速减少。

产量减少促使商品销售价格迅速上涨，此时所征税款全部向前转嫁给消费者。

图7-2为需求、供给弹性为零或弹性无限大的四种情况。

P P
P1
P0=P1
P0
0 Q0=Q1Q 0 Q0=Q1Q
（需求无弹性）（供给无弹性）
P P
P11
P0=P P0
0 Q1 Q0Q 0 Q1Q0
（需求弹性无限大）（供给弹性无限大）图7－2 供给或需求一方没有弹性或弹性无限
大时的税收转嫁
但是在现实生活中，供给与需求一方完全没弹性，或一方弹性无限大的情况都是非常少见的。

更多地是供给与需求双方都有一定弹性。

如图7—1分析的那样。

（二）要素收益税的税收转嫁
生产要素分为劳动、土地和资本等，相对应的生产要素所得为工资、地租和利润，对其征税的税负转嫁同商品税。

对生产要素的征税，税收由生产要素的供给者和要素的需求者共同承担，各自承担的比例也取决于双方的供求弹性等因素。

1．要素供给富有弹性时的税收转移
当生产要素供给的弹性大于需求弹性时，对生产要素所得课税，其税收负担的大部分将由生产要素的需求者承担。

如图7－3所示。

横轴为生产要素的供给量Q，纵轴为生产要素的收益率P， D和S为生产要素的需求与供给曲线。

政府征税后，由于供给弹性较大，要素供给者对收益率下降反映强烈，减少供给，且要素供应量下降的幅度大于净收益率下降的幅度。

图中供给曲线左旋至S1，与需求曲线相交于E1点，Q1Q0＞P0P2。

S与S1之间的距离反映了需求者支付的价格与供给者获得的价格之间的差额，即“税收楔子”。

此时要素需求者支付的价格是P1，要素供给者得到的价格为P2，P1与P2之间的差额就是税额。

要素供给者承担PP s，要素需求者承担P d P，且P1P0＞P0P2。

这意味着在要素供给弹性大于需求弹性时，对要素所得的课税将由要素的供给者和需求者双方承担，但需求者将承担税负的大部分。

P1
P0
P2
0 Q1 Q0 Q
图7－3 要素供给富有弹性时的税收转嫁2．要素供给缺乏弹性时的税收转嫁
当生产要素的供给弹性小于需求弹性时，税收负担的大部分将由生产要素的
供给者承担。

如图7－4所示。

因要素的供给弹性较小，供给曲线较陡。

政府征税后导致净收益率下降，要素供给者对此反应较小，供给变化不大，而要素需求者对要素需求的弹性较大，需求者对供给者要求提高收益率的反应强烈，因此需求曲线向内旋转至D1，由此决定要素供给者得到的收益率由P减少到P s，而要素需求者所支付的价格从P提高到P d。

要素供给量下降的幅度小于净收益率下降的幅度，即Q1Q0＜P0P2。

P1与P2之间的差额就是税额，其中要素供给者承担P0P2，要素需求者承担P1P0且P1P0＜P0P2。

这意味着在要素供给弹性小于需求弹性时，对要素所得的课税仍将由要素的供给者和需求者双方承担，但供给者将承担税负的大部分。

P1
P
P
0 Q1 Q0 Q
图7－4 要素供给缺乏弹性时的税收转嫁
3．要素供给完全无弹性时的税收转嫁
当生产要素的供给是完全无弹性时，生产要素的供给者将承担全部税负。

如图7－5所示。

要素供给完全无弹性时，供给曲线表现为一垂直于横轴的直线。

征税后，要素需求者支付的价格不变，P1=P0，但要素供给者获得的价格为P2＜P0，这表明，在生产要素供给完全无弹性时，税收完全不能转嫁，只能由要素供给者自己承担。

P
P1=P0
P2 D
D1
0 Q0=Q1 Q
图7－5 要素供给完全无弹性的税收转嫁
（三）利润所得税的税收转嫁
对生产经营的利润征收所得税，其税负或通过提高商品价格转嫁给消费者负担，或者通过降低劳动力工资转嫁给劳动者负担，或者降低资本报酬率由投资者负担，三者各自承担的程度取决于三者之间的关系。

若税前企业己处于利润的极大化，政府征税，企业往往无法通过提高商品价格或降低劳动力工资转嫁，只能由投资者负担；若税前企业还未处于利润的极大化，政府征税，企业则有可能通过提高商品价格，降低劳动力工资等方式转嫁，将税负转嫁给消费者和劳动者负担。

二、不完全竞争市场条件下的税收转嫁
（一）不完全市场中商品课税的转嫁
不完全竞争市场包括垄断竞争、寡头垄断和垄断等类型。

不同类型的市场由于商品的价格决定及供求弹性有很大的不同，因而税负转嫁的条件和结果也存在着很大的差异。

但是，无论哪一种类型的垄断市场，垄断厂商可以控制商品的供给，但不能控制商品的需求。

所以税负转嫁的程度要视这种商品的需求弹性而定。

若垄断商品的弹性较小，则垄断厂商便可将税款全部或者大部分向前转嫁给消费者负担。

若垄断商品的需求弹性较大，垄断商品提价会导致需求量减少。

此时垄断厂商必然要比较税负转嫁所得与产量减少的损失，或者自己承担全部税负，或者减少产量，或者两者兼而有之，总之不能获得最大利润。

如图7－6所示， MR为税前边际收益曲线，MC为税前边际成本曲线，当MR ＝MC时，垄断生产者的利润可极大化。

税前利润极大化的价格和产出点分别为P0和Q0。

现政府对产品从量征税，单位税额为T，税后需求曲线由D向内移至D ˊ，边际收益曲线MR向内移动至MRˊ，税后边际收益MRˊ和边际成本MC所决定的企业利润极大化的的价格和产量分别为P1和Q1，税后企业的单位收益为P2。

征税导致产品价格上升，产出减少，税负由生产者和消费者共同承担，各自负。