你的顾客都是上帝吗——兼论作业成本法的应用

你的顾客都是上帝吗——兼论作业成本法的应用顾客已经成为企业关注的焦点，有关顾客关系管理的方法层出不穷，其最
终目的是为了追求企业利润的最大化。

但是，在传统的财务报告中，管理者所能了解到的只是企业整体的盈亏情况，当采用以作业为基础的成本计算方法将成本追溯至顾客时，管理者便会发现帕累托的20-80法则同样适用于顾客盈利性分析，通过将作业成本法引入顾客盈利性分析，管理者可以找出影响顾客盈利性的因素，并针对不同的顾客实施不同的管理。

标签：顾客盈利性作业成本法物流管理程序
当今时代，顾客已经成为企业关注的焦点，针对顾客的现代管理方法层出不穷。

例如，顾客关系管理系统旨在用一种简便易用的方式保持顾客的信息；质量功能展开（quality function deployment，QFD）则通过了解顾客需求并将其转化为满足顾客需要的产品或服务方案。

但是，在这些以顾客为中心的管理系统中，有一个重要因素被忽略了，那就是顾客的盈利性，即顾客给企业带来的盈利能力。

尽管大多数公司可以根据销售额来了解哪些是大客户，根据收入减去直接成本后的毛利信息了解哪些是毛利率高的客户，但是企业并不知道哪些顾客能够给企业带来利润，哪些不能。

因为不同顾客的消费行为存在着差异，有的顾客通常会发出标准的订单，然而有些顾客却是订购一些非标准的产品或服务；有些顾客在和企业交易时不会提出额外的要求，但是有些顾客却经常要更换供货时间、要求提前交货、要求退货或更换产品等。

面对这样的顾客，企业的雇员会想知道“如果我们将花费在这些顾客身上的时间、精力等方面的耗费加上为这些顾客提供产品或服务所花费的成本，我们能否从这些顾客身上获取利润？”这是一个非常好的问题，然而大多数组织做不到这一点——即了解每一个顾客的盈利水平。

一、对真实利润的追求
大多数管理者认为顾客盈利性是一个黑洞。

要想确认顾客的收入是很容易的，我们可以直接从销售账户中找到相关信息。

但是要想确认每一个顾客的成本以便管理者能够判定这个顾客能否给企业带来利润是非常困难的。

然而，在一个竞争日益加剧市场环境中，了解顾客的盈利性同了解产品的盈利性同样重要。

作为一个在竞争环境中谋求生存和发展的经济实体，任何一个企业都想知道自己和同行业的组织和现有的顾客相比，他们的盈利能力到底如何？不同的顾客对产品和服务的需求量是不同的，但是由于企业的报价通常是建立在平均水平的基础上，因而顾客需求规模的不同很难在价格中得到体现。

当企业花费一定的时间来确认并计量为顾客服务所发生的所有成本，并将这些成本分配到顾客身上时，结果就会非常明朗了。

在采纳了这种以顾客为基础的核算服务成本的方法后，公司发现它们向一些高盈利的顾客身上赚取了利润，但是又把这些利润贴到了亏损顾客的身上，公司只是赚取了其中的差额。

然而，传统的财务会计报告所揭示的是一定期间企业盈亏的净额，而不会分
开揭示利润和损失，原因如下：其一，他们所要检查和报告的是部门水平的费用而不是该部门工作努力的结果。

其二，在传统的财务报告中，间接成本被武断地分配到产品或服务上而没有把它们单独出来并直接追溯到特定的顾客身上。

在财务会计中，销售成本、广告费用、营销费用、后勤保障费用、仓储费用和分销费用等在它们发生的当期被作为期间费用在当期损益中扣除。

因而，会计师没有责任将它们追溯到各种顾客身上。

但是，今天的销售、购买、分销成本不再是一个小数目，其金额相当可观，以通用汽车为例，他们现在用于销售汽车的耗费要高于生产汽车的成本。

LSI逻辑公司（LSI Logic），一个高科技网络芯片制造商，在实行了一种新的成本计算方法后发现他们从10%的顾客身上获得了90%的利润，这并不奇怪，但是他们在半数的顾客身上损失了自己的利益。

在发现这种情况后，LSI Logic 所做的是向这些不盈利顾客解释并建议他们如何改变自己的行为以便减少该公司的工作量，从而使得LSI Logic获得合理的利润。

经过这样的努力后，如果还有一些顾客仍然不能给企业带来利润，LSI Logic将“解雇”这些客户——他将建议这些客户去寻找另外的供应商，因为为他们提供产品或服务所带来的收入不足以弥补为其所发生的成本。

于是，LSI Logic的销售额如预期的一样下降了，但是其利润却增长了三倍。

这个案例给我们的启示是：存在着一种与销售额和产品组合相关的“利润质量”；正如目前大多数企业关注成本会计上的产品利润水平一样，我们也应该对顾客贡献毛益予以关注。

二、将作业成本法引入顾客盈利能力分析
顾客是企业一切业务活动的源泉。

特别是对于批发商和经销商而言，是顾客导致了他们所有作业的发生。

既然如此，为了了解顾客的盈利能力，在计算成本时，首先应该将为了完成各项订单而发生的作业活动的成本按照顾客订单归集起来，然后，将这些成本按照顾客所消耗的业务量的比例分配到产品或顾客上，然而传统的会计系统在追溯成本方面存在着缺陷。

因为，传统的会计系统仅仅报告和雇员相关的工薪和福利费，而没有揭示这些雇员所能控制的工作内容。

传统会计系统在归集成本时是按照组织结构的层级和垂直关系来进行，而忽略了从顾客开始到顾客结束的生产经营过程。

作业成本法（Activity-based costing,ABC）作为一种分析工具，它在作业的水平上灵活地定义和计量成本，能够提供有关企业的资源、作业、产品和顾客等商业智能方面的信息。

因而，作业成本法可以重新归集成本并将这些作业活动的成本分配到享受了服务、消耗了资源的顾客身上。

在传统方法下，只有产品被计算了成本，而且在计算产品成本的过程中，制造费用往往被不合理地进行分配。

而作业成本法下不存在象传统的方法那样由于制造费用分配不当而产生的成本扭曲问题（由于传统的方法在分配制造费用时采用了没有相关性的数量因素作为分配标准，而没有采用和作业过程存在着因果联系的作业动因）。

于是当顾客购买一定数量的产品组合时，在产品层面上，有些产品是盈利的而有些却并非如此，然后，为顾客提供服务所发生的服务成本被计入下一层次的利润计算。

因此，企业要想获得最大程度的利润，就必须识别盈利客户和不盈利客户，对不同的顾客采取不同的策略，通过进行作业成本法分析，利润表中“销售毛利”下的费用，如营销费用、采购费用、和许多管理费用体现出许多对于组织资源的需求不仅来源于产品，而且来源于客户、分销和递送渠道。

因为各个顾客消耗资源的比率不尽相同，所以把费用分配给客户能够提供更有价值的信息。

作业成本法便能使企业能够找到致使某些客户的服务成本较高或较低的特征，从而采取相应的方法进行管理。

三、影响顾客盈利能力的因素分析
作业成本法能够从两个方面提供和顾客相关的信息。

一方面是揭示了哪些顾客或顾客群是盈利的；另一方面则揭示了为什么有些顾客或顾客群是不盈利的。

第一方面的信息显示出帕累托的20-80法则同样适用于顾客盈利性分析，即20%的顾客创造了80%的利润；另外80%的顾客要么是保本要么使企业亏损。

在许多组织中，传统的成本系统通常被认为是“大家都承认的一堆谎言”。

第二个方面不像第一个方面那样让人意外，但却是将作业成本法作为一种分析工具的价值核心所在。

作业成本法揭示出了影响顾客盈利能力的因素。

对这些因素的了解是提升企业利润的必要条件。

让我们来看几个影响顾客盈利能力的因素的例子：
1.顾客行为。

作业成本法显示一个企业的顾客可以分为两类。

第一类顾客遵循着“良好的商业实践”。

他们和企业保持着长期的合作关系并且完全向企业购入他们所需要的产品和服务。

这种顾客是能够给企业带来利润的。

第二类顾客对企业没有忠诚度。

他们为了追求更低的供货价格经常会从一个供应商转向另一个供应商。

由于这类顾客对于价格和服务成本的负面影响，这类顾客是不能给企业带来利润的。

当认识到这一点后，企业就能更加关注第一类顾客。

2.顾客定货方式。

作业成本法分析的结果显示影响利润的主要因素是定货方式的采用。

那些通过互联网定货的顾客往往是盈利的，而那些通过成本较高的电话或邮寄的方式进行定货的顾客往往是微利甚至是不盈利的。

认识到这一点后，销售部门就可以尽量地建议自己的顾客采用成本较低的电子订货。

3.物流管理程序。

利用作业成本法对不盈利顾客进行分析显示出了在物流管理程序中存在如下影响利润的因素：
(1）订单的规模。

订货量少的顾客往往是不盈利的。

(2）订单的可预测性。

订单何时到达可以预测的客户是盈利的，而订单何时到达无法预测的客户往往是不盈利的。

(3）那些根据企业的预定产品表订购标准化产品的顾客是盈利的，而订购用户化产品的顾客往往是不盈利的。

(4）有些顾客要订购一些危险品或者需要冷藏的货品，这样企业就需要发生一些额外的作业，但是又没有为这些额外的活动另行收费，这样的顾客企业往往并不能从其身上赚得利润。

当认识到这些问题后，企业就能在不导致顾客流失的情况下通过调整价格、包装以及定货的程序或规则来提高盈利性。

对于高盈利能力的客户，企业应该加倍关注，因为他们最容易成为竞争对手争夺的目标。

经理们应该向这些顾客提供适度的折扣和激励，或者特殊的服务以保证在其他竞争者来临时，这些客户能对本公司保持忠诚。

对于低盈利和高服务成本的客户，首先通过引入作业成本管理降低为这些客户提供服务所发生的作业成本；另外，这类客户的高服务成本可能是由于客户订单模式所引起的：如订单的不可预测性、用户化的产品、非标准化的供货和交货要求、对技术和销售人员的大量需求等，公司可将这些信息传递给客户，并促使客户与公司协作，减少客户所要求的作业数，以降低成本；如果客户拒绝转变其购买或交货模式以降低服务成本，那么公司可采取诸如修正定价、降低折扣率或向专门的特色服务增加附加费用等方式增加收入。

而对于不盈利客户，在采取了上述措施后如果仍然不能给企业带来利润，公司是否应该放弃掉这些客户呢？回答是否定的。

如果这些客户是企业的新客户，那么，为了吸引他们成为公司长期的可盈利客户，公司曾经花费了相当多的费用。

对于这些新客户而言，运用作业成本法分析所得出的最初亏损额可以被看作是为了取得新客户所进行投资的一部分，公司可通过随后年度里较高的业务量和更赚钱的业务组合而收回这些投资，因此公司不应该放弃这种新客户。

而对于那些公司曾与之长期合作的老客户，如果公司采用了所有方法都无法将其从原来的不盈利状况转变为盈利状况，公司可以将其放弃，或者是通过拒绝向其提供折扣、减少或消除技术和市场支持等而使客户将自己“解雇”，公司就可以把腾出来的技术或市场资源用于寻找新的可盈利的客户。

总之，企业对真实利润的追求要求经理层对顾客的盈利能力进行分析，将作业成本法引入顾客盈利能力分析，可以使管理人员针对不同的顾客实施不同的管理方法，以提升企业的盈利能力。

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