1无形资产准则对比分析研究

我国无形资产准则的对比研究
一、序言
1992年11月30日，财政部颁布《企业财务通则》对各种会计科目规定了简单的确认核算方法，该通则于1993年7月开始实行。

为了全面提高我国企业会计信息的质量，使会计制度更加符合《企业财务会计报告条例》的规定，2001年财政部颁布了修订后的《企业会计准则》，该准则体系包括了更多具体会计准则的内容。

2006年2月我国财政部颁布了最新的《企业会计准则》，此次会计准则的制定更为全面具体，在2001年的会计准则的基础上修订了16条，增加22条。

这样就使我国的《企业会计准则》更加详细并符合我国现阶段的国情。

修订后的《企业会计准则》与国际会计准则逐渐趋同。

2006年新颁布的《企业会计准则》与2001年颁布的《企业会计准则》在两个方面有着明显的不同。

2001年的《企业会计准则》强调输出报表会计信息的真实性；其会计计量基础是历史成本，研究的是过去取得成本。

2006年的《企业会计准则》强调的是输出报表会计信息的高度相关性或有用性，损益的计量范围扩大了，这样就使上市公司不能自己调节和操纵利润；会计核算基础是公允价值，以历史成本为立足点，历史成本和公允价值并行，这样在则有利于决策者和潜在投资者对公司的经营状况有全面的了解。

本文从无形资产的定义及特征入手，通过对我国无形资产历史及现状的研究，采用对比的方法，分析了三次无形资产准则在无形资产的定义、确认、计量、摊销、披露等方面的不同之处，对我国无形资产准则的制定和发展进行了一定的探讨，并提出相应的合理化建议。

二、无形资产概述
<一）无形资产的定义
我国1992年颁布，并于1993年7月实施的《企业财务通则》中，将无形资产定义为：“无形资产是指企业长期使用而没有实物形态的资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许经营权、商誉等。

”
2001年的《企业会计准则第6号——无形资产》规定：无形资产，指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。

无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产是指商誉。

2006年的《企业会计准则第6号——无形资产》规定：无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

《国际会计准则第38号——无形资产》规定：无形资产，指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或为管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币资产。

英国《财务报告准则第10号—商誉和无形资产》认为：无形资产指不具有实物形态、可辨认、企业可以控制的非金融性长期资产。

美国无形资产会计处理准则认为：无形资产是指无实物形态的非流动资产<不包括金融资产），包括商誉[1].综上所述，我们可以看出，2001年的准则与2006年的准则关于无形资产定义最明显的区别在于是否包含商誉。

我国2001年的规定中无形资产概念与美国的无形资产概念基本一致，都包括商誉。

我国2006年的制定的新的无形资产的概念与国际会计准则和英国会计准则的无形资产概念基本上是一致的，将商誉排除在无形资产之外。

<二）无形资产的特征
从我国2006年的《企业会计准则第6号——无形资产》对无形资产的定义中可以看出无形资产主要有以下特征：
1、无形资产不具有实物形态
无形资产通常表现为某种权力、某项技术或某种获取超额利润的综合能力。

比如，土地使用权、非专利技术等。

虽然固定资产也能为企业带来经济利益，但在某些领域，如高新科技产业，无形资产往往显得更为重要。

它没有实物形态，却有价值，能提高企业的经济利益，或为企业获取超额收益。

不具有实物形态是无形资产区别于其他资产的特征之一。

需要指出的是，某些无形资产的存在依赖于实物载体。

比如，计算机软件需要存储在磁盘中。

但这并没有改变无形资产本身不具有实物形态的特征。

2无形资产属于非货币性资产
无形资产的又一特征，是其属于非货币性资产，且不是流动资产。

无形资产没有实物形态，货币性资产也没有实物形态，比如应收账款、银行存款等也没有实物形态。

因此，仅仅以无实物形态将无形资产与其他资产加以区分是不够的。

3无形资产是为企业使用而非出售的资产
企业持有无形资产的目的不是为了出售而是为了生产经营，即利用无形资产来提供商品、提供劳务、出租给他人或为企业经营管理服务。

软件公司开发的、用于对外销售的计算机软件，对于购买方而言属于无形资产，而对于开发商而言却是存货。

无形资产为企业创造经济利益的方式，具体表现为销售产品或提供劳务取得的收入、让渡无形资产的使用权给他人取得的租金收入，也可能表现为由于使用无形资产而改进了生产工艺、节约了生产成本等。

4无形资产在创造经济利益方面存在较大不确定性
无形资产必须与企业的其他资产结合，才能为企业创造经济利益。

“其他资产”包括足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等。

此外，无形资产创造经济利益的能力还较多的受外界因素的影响，比如利用无形资产所生产产品的市场接受程度、相关新技术更新换代的速度等。

无形资产在创造经济利益方面存在较大不确定性，要求在对无形资产进行核算时持有更为谨慎的态度。

<三）无形资产研究的意义
随着知识经济时代的到来，企业价值的创造已经越来越主要依赖无形资产。

布鲁金斯研究所的研究表明，各种企业组织的无形资产价值不断增加，而且变化的步伐持续加快，与之相应的是有形资产的价值持续大幅度下降。

但在财务报表中体现的主要是有形资产，大量的无形资产在报表中得不到体现。

布鲁金斯研究所的马格利特。

布莱尔<Margaret Blair）认为：“如果你只看各家公司的各种有形资产，你看到的只是可以用各种一般会计技术计量其价值的东西。

现在，这些东西的价值所占比重还不到公司价值的1/4.公司价值的另外75%来源于那些公司账簿上没有计量的或报告的东西”[2].因此，如何改进无形资产的确认、计量和报告，已经成为世界各国普遍关注的重大课题。

1、无形资产研究的重要性
<1）无形资产研究是当前全球会计学界主要的研究课题
随着社会主义市场经济的深入发展，知识创新的步伐不断加快，以高新技术创新为原动力的经济浪潮对全球经济的影响不断扩大，企业竞相开展研究和开发活动，专利权、技术秘方、计算机软
件等无形资产相继出台，无形资产在企业生产经营活动中的作用日益显著，加强对无形资产的会计核算和信息披露显得非常重要。

无形资产是企业一项重要的资源，在知识经济迅速膨胀的今天，企业已经由过去依赖固定资产的时代转向日益依赖无形资产的新时代。

无形资产日益被视为现代企业核心资产的象征，拥有无形资产就掌握了获取超额收益的能力[3].无形资产将成为21世纪核心竞争力的主要经济动力源。

当今时代，是信息竞争的时代，是知识竞争的时代，是人才竞争的时代。

21世纪是以智力成果为特征的无形资产的世纪，一个企业拥有无形资产的多寡代表着企业经济技术的实力和竞争力的强弱，在知识经济时代，无形资产在企业资产总额中所占的比重愈来愈大，日益成为决定企业未来现金流量与市场价值的主要动力。

<2）研究无形资产的必要性
随着科学技术的不断进步，无形资产在企业成长与经济发展中发挥着愈来愈重要的作用，从目前在研发工程上的投入较大的上市企业如美的、海尔来看，重视研发工作对企业长远发展具有非常重要的作用，长期大量的研发活动使这些企业的产品在市场上保持了优势。

但是在股票市场上较低的市盈率使得一些投资者包括投资大众对这些企业失去兴趣[4].所以从这个角度看，将研发支出资本化可以为企业投入大量资金进行研发免除后顾之忧，有利于我国企业的新产品开发以及生产工艺的改进，不断提高企业的竞争力。

2、无形资产会计的现状
<1）国外企业无形资产的现状
近年来，随着经济急剧发展，世界经济的全球化，市场竞争进一步加剧，西方发达国家纷纷依靠科技增强产品竞争力，以求占领市场制高点，无形资产已成为企业的核心竞争力所在。

许多高新技术企业利用所拥有的技术秘密、知识产权形成核心产业，对其他成员企业实施直接控制，形成全球化产业链，获取超额利润。

以技术贸易为代表的无形资产在国际贸易中也显著增长，年平均增长速度大大超过其他商品贸易增长速度。

知识经济时代的来临，无形资产在企业整体资产比重得以显著增长，有些企业的无形资产的比重甚至达到了70%——80%左右，无形资产的地位比以往任何时候都显得更为重要。

在知识经济时代，员工的知识和技能对企业发展的促进作用凸显，人力资源及其计量方法也愈来愈受到社会广泛的关注。

据世界银行报道，现在世界上64%的财富由人力资源构成[5].由此可见，知识所蕴含的巨大价值以及人力资本在企业发展中所起的决定性作用。

<2）我国企业无形资产的总体现状
①无形资产规模偏小自1995年以来，虽然无形资产总额随着总资产的增加而增加，但在总资产的比重一直保持较为稳定的比例，约为3%左右<含商誉）[6].可以推断出上市公司仍然主要依靠固定资产的投资在国际市场竞争，无形资产的总额太小，这与我国2001年制定的会计准则对无形资产资本化确认的规定不无关系。

②无形资产构成的技术含量低在2005年的上市公司年报中可以看出，专利权、专有技术这些技术含量高的无形资产占着极小的份额，有较高收益能力的商标所占份额也很小，而土地使用权和其他使用权等在技术含量与增长潜力方向有限的工程却占有较高的份额。

这反映出企业未能充分发挥无形资产在管理中的地位和作用，这很可能成为公司未来发展的桎梏。

③从内容上看，我国企业的无形资产的种类太少从2005年上市公司的年报可以看出，绝大部分上市公司的无形资产局限于商标权、土地使用权、非专利技术、软件及网络域名、专有技术以及职工住
房使用权等几类。

国际会计准则第38号规定的无形资产包括：计算机软件、专利、版权、电影、客户名单、抵押服务权、捕捞许可证、进口配额、特许权、客户和供应商的关系、客户的信赖、市场份额和销售权等。

其所确认的无形资产的范围高于我国。

<3）我国上市公司无形资产的现状分析-全部A股
表3-1 沪深两市A股分析表单位：万元
年分公司总数有无形资产公司数有无形资产公司比例无形资产总额无形资产平均值无形资产中值无形资产/总资产
2001 1331 1026 77.08% 7082075.01 6902.6072 2491.14 1.92%
2002 1346 1142 84.84% 7921184.02 6936.2382 2776.85 1.77%
2003 1423 1220 85.73% 9048942.43 7417.1659 3006.11 0.62%
2004 1425 1250 87.72% 10862926.37 8690.3411 3442.91 0.66%
2005 1425 1277 89.61% 12373017.75 9689.129 3722.51 0.63%
2006 1424 1297 91.08% 14953430.02 11529.244 4086.39 0.65%
注：数据来源于wind数据库2007年版，公司选取为至2007年现存上市公司。

从表3-1可以看出，“有无形资产的公司数”占上市公司的比例呈上升趋势，2006以达到91%.说明了上市公司在这六年间通过外购或自创形成了更多的无形资产。

所拥有的无形资产的数量也有较大幅度的提高，从2001年的708亿元到2006年的1495亿元，增长幅度为111%.可见上市公司对无形资产的披露己经趋于普遍化，并且价值量较大，增长较快，说明上市公司对无形资产的重视程度越来越高，无形资产的地位和作用在上市公司中也愈发突出。

从“无形资产平均值”和“无形资产中值”指标可以看出，六年来，企业拥有的无形资产数量在增加，并且增长幅度较大，说明了企业对无形资产的重视程度在提高，也反映了2001年会计准则的颁布更加规范了无形资产的披露，企业也愿意披露更多的无形资产。

然而无形资产在资产总值中占很小的比例并且呈下降趋势，这说明无形资产在企业中还远未实现规模，并没有真正成为企业的重要则富。

随着资产总值的大幅度增加，无形资产在资产总值中的比例相对缩小，从2001年的1.92%下降到2006年的0.65%<如表1），这是无形资产的增长速度明显低于其他资产增长速度的表现，同时也反映了企业倾向于披露确定性强的有形资产，而对不确定、不好操作的无形资产不愿意披露。

据无形资产战略经营服务联盟<1SA0）总裁雷啸林2003年9月16日介绍，综合深、沪两地股市1 256家上市公司2002年年报相关数据进行分析，中国上市公司无形资产在总资产的比例仅为1.96% ，与国际上市公司40%至50%的平均比例相比，有较大差距，按此推算，中国上市公司至少有2万亿元无形资产流于会计账外。

这一状况对中国上市公司参与国际产权交易十分不利，遭受巨额资产损失的风险很大。

三、文献综述
自19世纪中叶美国经济学家托尔斯？本德提出无形资产<不包括商誉）的概念以来，人们对此进行了不懈地探索。

国际上目前对无形资产会计理论研究的焦点问题主要集中在无形资产内涵的界定和研究与开发支出的处理等方面。

我国自20世纪80年代以来，学者们对无形资产问题进行了一些探讨。

理论方面，伍千奎于1992年发表《无形资产的本质特征与定义》，对无形资产在我国进行了初步的论述；唐雪松于1999年发表《知识经济对无形资产计量的影响》讨论了知识经济条件下无形资产计量的相关变化；章细贞在2003年发表《无形资产准则与国际会计准则相关内容的比较》将2001会计准则中的无形资产
准则与国际准则进行了比较；此后对于无形资产的研究大多集中于我国无形资产准则与国际趋同问题。

在实证方面，彭艳萍和张炳发调查了在我国沪市发行A股的信息类和电子类共58家上市公司的年度财务报告，发现样本公司披露的无形资产工程和数量在研究区间<1999- 2002）呈递增趋势，无形资产披露方式不稳定。

江海粟和文豪认为我国无形资产市场中的信息不对称问题比较严重，制约了无形资产市场的发展。

黎玉琴以我国沪市2000- 2004年的3417家上市公司为样本，分析了样本公司无形资产信息披露的状况，发现我国资本市场对无形资产做出显著的正向价格反映；无形资产信息披露状况在逐渐好转，但是仍然存在不规范、不充分的问题。

上述实证研究的不足之处在于其没有以2001年《企业会计准则》为分界线，样本选择较少，并且局限在沪市，研究也只是拘泥于一两个特殊的行业。

我国对无形资产各方而问题的讨论，学术界还没有形成统一观点，都还处在探索阶段，对无形资产行业相关性研究的文献很少，这就增大了研究我国无形资产准则发展的难度，目前我国无形资产相关文章大多数是围绕中外无形资产准则的对比来写的，也大都预言了我国的无形资产准则将与国际准则趋同。

四、我国无形资产准则综述
<一）1992年有关无形资产的规定
1992年11月30日，财政部颁布《企业财务通则》。

1993年7月1日起，全国所有企业开始分别执行工业、商品流通、交通运输等十三个新的行业会计制度，其中，与无形资产相关的主要内容是：
1、无形资产被确立为一个会计科目专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等，统一在一个会计科目内核算，企业可按无形资产的工程分别设立明细科目[7].
2、取得成本的确立关于取得成本的确立，该会计制度有两个突破：一是规定对于投资者投入的无形资产，“应当按照评估确认或者合同约定的价格入账”，也就是说，如果投资各方对无形资产的价值确认出现异议，可以选择独立的第三方进行评估确认；二是自行开发的无形资产，“应当按开发过程中实际发生的支出数记账”，弥补了企业自创的无形资产不予确认的不足。

3、规定了转让无形资产的核算方法无论以何种方式转让无形资产，获取的转让收入均作“其他业务收入”处理。

结转成本的方法则因转让方式的不同而不同：转让所有权时，以无形资产的摊余价值作为转让成本；转让使用权时，以履行合同的费用作为转让成本。

4、规定了用无形资产向外单位投资的账务处理方法企业以无形资产投资，按双方确认的价值作为长期投资入账，借记“长期投资”科目，贷记“无形资产”科目。

但对于双方确认价值与账面的差额如何处理，没有明确规定。

<二）2001年无形资产准则
1、准则的主要内容
2001年颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》在无形资产的定义、确认、计量、后续支出、摊销、减值、处置和报废以及披露方面都作了详细的规定。

<1）定义和确认
从定义上看，2001年准则规定的无形资产的范围更大，定义更具体。

同时2001年的《企业会计准则第6号——无形资产》规定无形资产在满足两个条件时，企业才能加以确认：该资产产生的经济利益很可能流入企业；该资产的成本能够可靠的计量。

可见2001年准则规定的更为详细。

<2）无形资产计量
1992年《财务通则》认为：购入的无形资产，应当按实际成本记账；接受投资取得的无形资产，应当按照评估确认或者合同约定的价格记账；自行开发的无形资产，应当按开发过程中实际发生的支出数记账。

2001年《企业会计准则第6号——无形资产》规定：购入的无形资产，应以实际支付的价款作为入账价值；投资者投入的无形资产，应以投资各方确认的价值作为入账价值；自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。

这些都是两者之间的不同之处，此外，2001年的《企业会计准则第6号——无形资产》还补充规定了：通过非货币性交易换入的无形资产，通过债务重组取得的无形资产，接受捐赠的无形资产的处理方法。

<3）无形资产摊销
1992年《财务通则》认为：各种无形资产应当在受益期内分期平均摊销，未摊销余额在会计报表中列示。

2001年的《企业会计准则第6号——无形资产》规定：无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。

如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，无形资产的摊销年限按如下原则确定：合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销期不应超过收益年限；合同没有规定收益年限但法律规定了有效年限的，摊销期不应超过有效年限；合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限，摊销期不应超过受益年限与有效年限两者之中较短者。

如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销期不应超过10年。

无形资产应该包括预计使用年限、受益年限和有效年限，每种年限的长短不同，其摊销年限就不同，这样的规定更为合理。

<4）其他此外，2001年的《企业会计准则第6号——无形资产》还补充了关于无形资产的后续支出、减值、处置和报废、披露等有关方面的规定。

从以上的比较中我们可以看出，1992年《财务通则》只是对无形资产做了简单的规定，2001年的准则补充了很多方面，使《企业会计准则第6号——无形资产》具有了一定的规模，从无形资产的取得到报废整个过程中的各个方面都有规定，这样就可以更好的约束我国企业的会计行为，为会计人员的工作提供了一个良好的行为规范。

2、准则存在的问题
2001年的《企业会计准则第6号——无形资产》在颁布时适应了当时环境的需要，但是随着社会的发展、经济的全球化趋势，准则的部分内容已经不适应社会的需要了，主要表现为：<1）进行投资核算
2001年的《企业会计准则第6号——无形资产》规定：为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按该无形资产在投资方的账面价值作为实际成本。

笔者认为无形资产按发起人账面实际成本计价，主要存在以下问题：
①与《公司法》第80条关于股份公司设立时“对作为出资的实物、工业产权、非专利技术或者土地使用权，必须进行评估作价，核实资产，并折合为股份”的规定不一致。

②与《企业会计准则—基本准则》第19条“公司各项财产物资应当按取得时的实际成本计价”和第31条“接受投资取得的无形资产，应当按照评估确认或者合同约定的价格记账”的规定不一致。

公司对无形资产不按自身取得成本入账，而按发起人账面实际成本入账，把发起人<股东）和股
份公司两个不同的法律主体和会计主体混为一谈，将导致公司的账面资产不实，严重低于真实价值，这违背了会计的真实性原则，这样披露的会计信息就会产生误导。

而且现实中大多数发起人所拥有的无形资产在账面仅反映注册费、律师费等为数很少的费用，其研究开发费用按规定应计入各期的费用冲销掉，不能资本化为无形资产。

但实际上好的无形资产价值连城，投入股份公司，却只能按发起人原来账面的注册费、律师费计价。

投资人可能因此而宁肯自用或对外出售无形资产也不愿向公司进行投资，这不能不算是一种很大的损失[8].
③违背了会计的中立性原则。

非首次发行股票的公司，无形资产可以以投资各方确认的价值作为入账价值；而首次发行股票的公司，则要按该无形资产在投资方的账面价值作为实际成本。

同样是公司却是两种执行标准，难以说它是符合公平原则的。

发起人在向企业投资前，可将其拥有的、准备投资于企业的无形资产出售给其他企业单位，然后再购买回上述无形资产，并投资到企业，只需一纸购销合同就可将发起人原账面的无形资产的价值合法调整为目标评估价值或目标协议价，然后按规定以购回成本作为股份公司的入账价值。

其结果必然是规定流于形式，很难实现其初衷。

<2）自行研发无形资产的会计处理
2001年的《企业会计准则第6号——无形资产》规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。

我国采取的这种方法实际上是一种费用化模式，它充分考虑了研究开发的不确定性，体现了谨慎性原则。

全部费用化还可以使企业递延纳税支出，使得企业相当于得到一笔无息贷款，增加了现金流量，也从一定程度上避免了通过无形资产调节利润现象的发生，但是这些规定还是有其一定的局限性：
①不符合真实性原则真实性原则要求企业会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务情况，经营成果和现金流量。

由此可知，将研发费用作为当期损益，显然歪曲了企业的财务信息。

在开发无形资产过程中会虚减当期利润，可能使企业由盈利转为亏损。

而在开发成功时又潜在地虚增了企业利润，这难以真实地反映企业的经营成果，有悖于会计信息的真实性[9].
②违反了会计核算应合理划分收益性支出与资本性支出的原则企业会计核算要求企业要合理划分收益性支出与资本性支出。

企业自创无形资产时发生的研究与开发费用，是为了成功获得无形资产，这些支出所产生的收益，不仅与本会计期间相关，也与以后几个会计期间相关，应作为资本性支出处理。

而我国无形资产准则把研究与开发费用作为当期损益，即作为收益性支出，显然不妥。

③不符合配比原则，不能反映其实际成本企业在会计核算时，收入与其费用、成本应当合理配比。

而我国无形资产准则的规定，显然低估了无形资产的入账价值，使得无形资产依法申请取得后，能为企业创造收益时，分摊的成本远远少于实际获得所耗费的总成本，不符合成本与收益配比原则。

只将依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用计入初始成本，这样确认的初始成本就会与无形资产的实际成本相差甚远，由于无形资产的成本主要由研究开发费用构成，而注册费、聘请律师等费用一般情况下只占无形资产初始成本的一小部分。

④低估了企业无形资产价值无形资产的实际价值是能够为企业带来经济收益的现值，企业可以采用未来收益现值法或者市场评估公允价值法来确定。

而现在随着知识经济的发展，企业的价值更多的体现在其技术的创新能力、先进程度及其有效的利用等方面，无形资产的价值作用越来越大，能够给企业带来的经济利益也越来越多，因而其实际价值要远远高于现行规定的入账价值。