2020注会(CPA) 审计 第70讲_实质性程序(2)
注会审计：分析程序用作实质性程序
1．总体要求实质性分析可以直接提供认定层次是否存在重⼤错报的证据，它既可以单独使⽤，也可以与细节测试结合起来运⽤。
（1）在某些审计领域，如果重⼤错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使⽤实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。
（2）并未要求注册会计师在实施实质性程序时必须使⽤分析程序。
（3）分析程序有其运⽤的前提和基础，它并不适⽤于所有的财务报表认定，例如关于账户余额“权利与义务”的认定。
（4）实质性分析程度能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据很⼤程度上是间接证据，证明⼒相对较弱。
2．确定实质性分析程度对特定认定的实⽤性。
不同财务数据之间以及财务数据与⾮财务数据之间的内在关系是运⽤分析程序的基础，如果数据之间不存在稳定的可预期关系，注册会计师将⽆法运⽤实质性分析程序，⽽只能考虑利⽤检查、函证等其他审计程序收集充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的合理基础。
在信赖实质性分析程序的结果时，注册会计师应当考虑实质性分析程序存在的风险，即分析程序的结果显⽰数据之间存在预期关系⽽实际上却存在重⼤错报。
例如，被审计单位的业绩落后于⾏业的平均⽔平，但管理层篡改了被审计单位的经营业绩以使其看起来与⾏业平均⽔平接近。
在这种情况下，使⽤⾏业数据进⾏分析程序可能会误导注册会计师。
再如，被审计单位在⾏业内占有极重要的市场份额的时候，将⾏业统计资料⽤于分析程序，数据的独⽴性可能会受到损害，因为在这种情况下被审计单位的数据在很⼤程度上决定了⾏业数据。
在确定实质性分析程序对特定认定的适⽤性时，注册会计师应当考虑下列因素：（1）评估的重⼤错报风险。
鉴于实质性分析程序能够提供的精确度受到种种限制，评估的重⼤错报风险⽔平越⾼，注册会计师应当越谨慎使⽤实质性分析程序。
（2）针对同⼀认定的细节测试。
在对同⼀认定实施细节测试的同时实施实质性分析程序可能是适当的。
3．数据的可靠性。
注册会计师对已记录的⾦额或⽐率作出预期时，需要采⽤内部或外部的数据。
第三章实质性程序
实质性分析程序应考虑的因素
1.使用实质性分析的适当性 2.一句的内部或外部数据的可靠性 3.预期的准确程度是否足以在计划的宝座水 平上识别重大错报 4.记录金额与预期值直接可接受的差异额。
实质性程序与控制测试范围的区别和联系
小结
了解了实质性程序。 知道了它的实施时间和范围 知道它的主要两种类型。
3.7 实质性程序
学习目标
了解实质性程序的内涵与要求
知道实质性程序实施的时间与适用范围 熟悉实质性分析程序
实质性程序的内涵
实质性程序指注册会计师对评估的重大错 报风险实施的直接用以发现认定层次重大 错报的审计程序。 因为对重大错报风险的评估时一种判断， 可能无法识别重大错报风险，所以对各类 交易，账户余额和列表实施实质性程序。
实施实质性程序的时间
何时实施？ 期中？ 期末？ 二者兼有？
实施实质性程序的时间
在期中实行，结论延伸到期末 情况1：期中有错报风险 注册会计师在其中实行实质性分析程 序发现这个企业由于舞弊导致重大错报风 险，那么期中得出的结论对期末无效。 如果是因为交易或账户余额错报存在 错报，那么注册会计师要修改与该类交易 或余额相关的风险评估及剩余期间的测试。
情况2：
注册会计师对期中实施实质性程序分析得 出的结论拟信赖。 这时候 ，应该期末信息与期中的可比信息 进行比较、调节并识别出异常金额。并针 对剩余期间实施实质性分析或细节测试。
确定实质性程序的范围
1. 认定层次的重大风险 2.控制测试的结果 3.样本量 4.选样方法
实质性程序的主要类型及组合
实质性程序主要包括细节测试和实 质性分析程序
细节性测试
对各类交易，账户余额，列报的具体细节 进行测试 目的是直接识别财务报表认定是否存在错 报 细节测试尤其适用于各类交易，账户余额 及列报中的存在或发生，计价认定的测试。 需要根据不同过研究数据间关系评价信息，以识 别各类交易，账户余额，列报及相关认定 是否存在错报。 例： 例子3-2
cpa审计中实质性程序归纳
测细节测试和实质性分析程序的适用性。
例如，某些交易或账户余额以及相关认定的特殊性质（如收入截止认定、未决诉讼）决定了注册会计师必须在期末（或接近期末）实施实质性程序。
6.针对剩余期间。
如何考虑期中审计证据）（如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末）如果在期中实施了实质性程序，注册会计师有两种选择：1.针对剩余期间实施进一步的实质性程序；2.将实质性程序和控制测试结合使用。
如何考虑期中审计证据应注意：1.注册会计师更应慎重考虑能否将期中测试得出的结论延伸至期末。
如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。
如果认为实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序。
2.对于舞弊导致的重大错报风险（特别风险），为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，注册会计师应当考虑在期末或者接近期末实施实质性程序。
）如何考虑以前审计获取的审计证据在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。
只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时（例如，以前审计通过实质性程序测试过的某项诉讼在本期没有任何实质性进展），以前获取的审计证据才可能用做本期的有效审计证据。
即便如此，如果拟利用以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，应当在本期实施审计程序，以确定这些审计证据是否具有持续相关性实质性程序的性质、时间、范围。
注会考试《审计》知识点：营业收入的实质性程序
注会考试《审计》知识点：营业收入的实质性程序营业收入的实质性程序：主要从5方面学习一、与营业收入相关的审计目标（认定）1、利润表中记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关：“发生”2、确定所有应当记录的营业收入是否均已记录：“完整性”3、确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当：“准确性”4、确定营业收入是否已记录与正确的会计期间：“截止”5、确定营业收入已计入恰当的账户：“分类”6、确定营业收入是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作恰当的列报：“披露”二、结合“会计”上对“收入”确认的规定，“审计”进行“收入”确认检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致；关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认的原则、方法。
收入确认5条件1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；2、企业既没保留通常与所有权向练习的继续管理权，也没对已售出商品实施有效控制；3、收入金额能够可靠计量；4、相关经济利益很可能流入企业；5、相关成本能够可靠计量。
销售方式不同1、销售方式：交款提货收入确认：货款收到或取得收取货款的权利，同时将发票账单和提货单交给购货方。
审计重点：是否收到货款或取得货款的权利，发票账单和提货单是否已交付购货方。
注意：（1）有无扣压结算凭证，将当期收入转入下期入账的现象；（2）虚记收入、开具假发票、虚列购货单位，将当期未实现的收入虚转为收入记账，在下期予以冲销的现象。
2、销售方式：预收账款收入确认：发出商品时。
审计重点：被审计单位是否收到货款，商品是否已发出。
注意：（1）是否存在对已收货款并将商品已发出的交易不入账、转为下期收入；（2）开具虚假出库凭证、虚增收入等现象。
3、销售方式：托收承付收入确认：商品已发出，劳务已提供；并将发票账单提交银行、办妥托收手续时。
审计重点：被审计单位是否发货，托收手续是否办妥，货运凭证是否真实，托收承付结算回单是否正确。
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⑶在外保管的有价证券，应查阅有关保管的 证明文件，必要时可向保管人函证。
⑷检查有价证券购入、售出或兑现的原始凭 证是否完整，会计处理是否正确。
⑸复核与短期投资有关的损益计算是否正确， 并与投资收益有关项目核对。
⑹了解有价证券的可变现情况，是否提供质 押或受其他限制，应取证并提请被审计单 位作恰当披露。
跌价准备数与实际发生数。
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⑿检查短期投资跌价准备计提和核销的 批准程序。
⒀验明短期投资是否巳在资产负债表恰 当披露。
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3、应收票据
⑴核对应收票据明细帐与总帐的余额是否相 符。
⑵获取或编制资产负债表日应收票据明细表， 并检查明细表各项余额的加计是否正确； 从应收票据明细表总数追查到总分类帐； 抽查部分票据，检查有无逾期票据，是否 包括银行退回的票据，利息计算是否正确； 将所查的票据项目追查到应收票据明细帐， 并与有关文件核对。
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⑸向存款银行（含外埠存款、银行汇票存 款、帐号银行本票存款）函证年末余额。
注：应选取全部账户，并自行函证或由 出纳陪同
⑹银行存款中，如有一年以上的定期存款 或限定用途的存款，要查明情况，作出 记录。
注：获取定期存单等原始单证
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注：同时获取获取银行对账单
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⑷检查“银行存款余额调节表”中未达帐项的真 实性，以及资产负债表日后的进帐情况，或长 期不予处理的差额，如有存在应于资产负债表 日前进帐的应作相应调整 。
注册会计师《审计》知识点生产与存货交易的实质性程序
2016注册会计师《审计》知识点：生产与存货交易的实质性程序知识点：生产与存货交易的实质性程序（一）实质性分析1.确定营业收入、营业成本、毛利、存货周转和费用支出项目的期望值【存货是核心项目，与多个项目密切相关】。
2.根据本期存货余额组成、存货采购、生产水平与以前期间和预算的比较【是否符合一般规律】，确定可接受差异额。
3.比较存货余额与预期周转率【有无变化、是否正常】。
4.计算实际数和预计数之间的差异，与关键业绩指标比较。
5.询问管理层和员工，调查重大差异额是否表明存在重大错报风险。
6.形成结论。
具体实施分析程序时应当注意以下5点：1.使用计算机辅助审计方法下载被审计单位存货主文档和总分类账户，以便计算财务指标和经营指标，与期望值比较；2.按区域分析各月存货变动情况，考虑存货变动情况是否与季节性变动和经济因素变动一致。
3.对周转缓慢或者长时间没有周转（如超过半年）以及出现负余额的存货项目单独摘录并列表【解综合题时要注意】。
4.由于可能隐含着重要的潜在趋势，不要过分依赖计算的平均值【例如，计算存货周转率时用“营业成本/存货年末余额”可能比用“营业成本/年初、年末存货余额平均值”更敏感】。
5.各类存货的重大错报风险可能并不一致，实质性分析应该用于单项存货或分类别存货【混在一起分析，容易淹没风险】。
（二）细节测试1.交易的细节测试【总是：支持性证据+截止测试】。
（1）从存货业务主要交易中选取样本，检查支持性证据。
（2）确认期末存货收发的最后一个号码，实施截止测试。
2.余额的细节测试【监盘（细节到每件）+计价（具体到金额）】（1）观察存货的实地盘存；（2）询问盘点日是否有我中有他或他中有我的存货；（3）获取盘点表，测试存货的完整性、存在和计量【方向】；（4）检查存货的抵押合同和寄存合同【所有权/披露】；（5）检查、计算、询问、函证存货的价格与可变现净值。
各个循环各个项目关键实质性程序
各个循环各个账户的实质性程序知识点一：常见实质性程序与具体认定的关系知识点二：结合相关项目细论几种重要实质性程序（一）监盘——验证库存现金、应收票据、存货、交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、固定资产等有形财产物资的真实性最有效的审计程序。
下面重点讲讲库存现金和存货的监盘。
（1）库存现金监盘（P257-259）监盘库存现金的目的：验证资产负债表中所列现金是否存在以及完整性、估价或分摊、所有权。
盘点范围：一般包括被审计单位各部门经管的现金（通常包括对已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等的盘点）。
盘点方式和时间：最好实施突击性的检查，时间最好选择在上午上班前或下午下班时进行。
如被审计单位库存现金存放部门有两处或两处以上的，应同时进行盘点。
盘点人员：应视被审计单位的具体情况而定，但必须有现金出纳员和被审计单位会计主管人员参加，并由注册会计师进行监盘。
出纳工作：将现金集中起来存入保险柜。
必要时可加以封存，然后由出纳员把已办妥现金收付手续的收付款凭证登入库存现金日记账，并结出现金结余。
进行点钞。
审计人员工作：制定监盘计划，确定监盘时间；审阅库存现金日记账并同时与现金收付凭证相核对；监督盘点，编制“库存现金监盘表”。
库存现金监盘表出纳员：会计主管人员：监盘人：检查日期：另外，如果在资产负债表日后进行监盘，应调整至资产负债表日的金额。
调整方法见上表中追溯调整部分。
【例题1】审计人员于2003年2月5日下午5时对某企业的库存现金进行审查，当天的现金日记帐已登记完毕，结出现金余额为6,832元，经盘点现金，取得以下资料：(1)现金盘点实有数5，108.70元。
(2)下列凭证已付款尚未制证入帐：①职工朱敏1月25日借差旅费1，000元，已经领导批准；②职工王林1月10日借款600元，未经批准，也未说明用途。
(3)门市部送来当天零售货款2，580元(不包括在盘点实有数内)，附发票副本16张，未送存银行，也没有入帐。
注会综合学习系列专题：实质性程序
注会综合学习系列专题：实质性程序【导读】：本专题内容较多，主要针对实质性审计程序进行了整理，个人认为死记硬背不是很好的方法，思考问题的方向十分关键，希望读者可以领回下文“一”中的精髓。
【思维导图】：一、实质性程序的思考方向(个人认为非常重要)【总结】：【提示1】：通用实质性程序1.取得或编制××项目的明细表。
复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符;2.分析程序-检查涉及××的相关财务指标;3.实施细节测试获取交易或余额相关认定的证据;4.检查××项目的会计处理是否正确;5.确定××项目的列报是否恰当;6.针对××事项获取管理层声明。
【提示2】：沿着NET的方向思考(Nature性质、Extent范围和Timing时间)(1)N：7+1个审计程序套案例。
见人就问，见票就看，见钱就函，见货就盘;(2)E：考虑审计的范围，是否需要扩大函证范围，扩大样本量等等;(3)T：考虑获得的是时期的证据还是时点的证据，考虑期中还是期末。
【提示3】：票据链就是任何事项都有书面证明文件，一定要检查核对;实物链，比如说企业说卖了确认收入，看看存货少没少，没少为什么?;资金链，比如，应收账款总有收回来的时候吧，不能一辈子都应收吧，那就要关注钱收没收到，收到的是哪期的钱等等。
二、实质性程序总结（1）以账簿记录为起点，追查至销售发票和发运凭证。
（查多记收入）（提前计收入）（2）以发运凭证为起点，追查至销售发票和账簿记录（查少记收入）（3）以销售发票为起点，追查至发运凭证和账簿记录（查少记收入）（4）关注期末已记录销售但尚未发运的货物，并审查。
（5）对大额款项期后退货进行审查（循环销售）（6）抽取资产负债表日后若干大额交易，审查入账日期、品名、规格、单价、数量等与支持性文件是否相符。
（7）通过测试资产负债表日后若干天的客户确认收货的单据，将其与收入明细账进行核对；同时从收入明细账选取在资产负债表日前若干天凭证，检查客户是否提前确认收入。
实质性程序
一、实质性程序应取得和编制的底稿1、基本审计程序和底稿（1）获取或编制明细表，进行账账表的核对，包括资产负债表年初数与上期末审定数的核对，利润表上年同期数与上年审定数的核对，复核明细表合计数是否正确，并与总账数和报表数核对，记录核对的结果，如果不相符，应查明原因，并做适当调整或披露。
（2）对往来款必须实施的程序和取得或编制的底稿:①在明细表上标识重要的往来单位，计算其欠款合计数占应收账款余额的比例.②检查是否存在往来款多边挂账情况，核算内容是否重复，必要时做调整。
③分析反方向余额的往来款，查明原因,必要时做重分类调整.④选择往来款中账龄长、余额大的项目、重要客户、有纠纷的项目、关联方项目的发函询证.⑤对回函不符的要请被审计单位查明原因，考虑是否进行调整,如属错报，应推算本科目错报金额,考虑是否需要调整审计程序.⑥在明细表上标注已经收付的往来款，作常规检查。
⑦对未回函的实施替代程序.替代测试不只是过账过程的检查，更重要的是抽查该笔账款的原始凭证，如相关凭证资料、合同、发票、发货收货单等,以验证其真实性和与账款的相关性。
⑧统计和评价函证结果，对出现差异的,应估算未被函证的往来款累计差错是多少，也可进一步扩大函证范围来证实。
（3）权益类科目强调资料的取得和与账面记录的核对,要求取得和复印所有原始凭证和记账凭证.（4）损益类科目全部要求实施实质性分析程序，与上期进行比较、配比比较相关科目、比较当年各月发生情况，对于异常波动的，要查明原因,形成结论并进行处理.（5）按计划的抽样方法抽查凭证，检查原始凭证是否齐全、是否完整、有无授权批准、记帐凭证和对原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等项内容.（6）在审计说明处简要说明科目核算的内容、执行的程序、波动和变化较大的原因、审计发现的情况和处理以及其他需要说明的情况。
（7）在审定表上形成明确的审计结论，包括是否确认，是否需要调整及调整分录，是否进行披露及披露内容。
注会《审计》知识点：主营业务收入实质性分析程序
注会《审计》知识点：主营业务收入实质性分析程序
为了方便备战2013注册会计师考试的学员，中华会计网校论坛学员精心为大家分享了注册会计师考试各科目里的重要知识点，希望对广大考生有帮助。
（1）将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因；
（2）计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；
（3）比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；
（4）将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；
（5）根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。
注册会计师考试《审计》知识点应收账款的实质性程序
20XX年注册会计师考试《审计》知识点：应收账款的实质性程序知识点：应收账款的实质性程序（一）应收账款审计目标1.审计目标与认定对应关系表2.审计目标与审计程序对应关系表（二）应收账款的实质性程序1.取得或编制应收账款明细表2.检查涉及应收账款的相关财务指标（1）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标和被审单位相关赊销政策比较，如存在异常应查明原因；（2）计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位相关赊销政策、被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。
3.分析应收账款账龄4.向债务人函证应收账款（1）函证的范围和对象除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。
注册会计师不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证。
函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：应收账款在全部资产中的重要性；被审计单位内部控制的强弱；以前期间的函证结果。
一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；重大关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）；交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。
（2）函证的方式函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。
注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。
（3）函证时间的选择：注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。
（4）函证的控制注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发出和跟进（包括收回）询证函保持控制。
（5）对不符事项的处理收回的询证函若有差异，注册会计师要进行分析，查找原因。
注会《审计》知识点：持续经营能力实质性测试程序
注会《审计》知识点：持续经营能力实质性测试程序1.充分关注被审计单位在财务、经济等方面存在的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及持续经营假设不再合理的各种迹象。
2.提请管理当局对持续经营能力作出书面评价，并充分关注管理当局作出评价的过程、依据的假设和采取的改善措施，以考虑管理当局对持续经营能力的评价是否适当。
索引期后事项、或有事项、法律诉讼、违反法规行为、财务承诺等，综合评价对持续经营的影响。
3.如果被审计单位具有良好的盈利记录并很容易获得外部资金支持，管理层可能无需详细分析就能对持续经营能力作出评估。
在此情况下，注册会计师通常无需实施以下的审计程序，就可对管理层做出的评估的适当性得出结论。
4.当识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时，注册会计师应当实施下列进一步审计程序：4.1复核管理层依据持续经营能力评估结果提出的应对计划。
4.2通过实施必要的审计程序，包括考虑管理层提出的应对计划和其它缓解措施的效果，获得充分、适当的审计证据，以确认是否存在与此类事项或情况相关的重大不确定性。
4.3向管理层获取有关应对计划的书面声明。
4.4与管理当局分析和讨论现金流量预测、盈利预测以及其他相关预测。
4.5与管理层讨论分析和讨论最近的中期财务报表。
4.6复核债券和借款协议条款并确定是否存在违约情况。
4.7阅读股东会会议、董事会会议以及相关委员会会议有关财务困境的记录。
4.8向被审计单位的律师询问是否存在针对被审计单位的诉讼或索赔，并向其询问管理层对诉讼或索赔结果及其财务影响的估计是否合理。
4.9确定财务支持协议的存在性、合法性和可行性，并对提供财务支持的关联方或第三方的财务能力做出评价。
4.10考虑被审计单位如何处理尚未履行的客户订单。
4.11复核期后事项并考虑其是否可能改善或影响持续经营能力。
5.考虑对审计报告的影响5.1持续经营有问题，有措施且得力时，提请被审计单位增加已披露的改善措施的充分性和披露未披露的改善措施，如果被审计单位拒绝披露或不充分披露，应当发表保留或否定意见。
实质性程序及常见问题回顾与总结
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实质性程序原理-测试方向（续）
测试方向图：
借方
风险点
间接测试高估
贷方
资产、费用
高 估
直接测试 低 估
高 估 资 产
低 估 负 债
负债、收入 低 估 直接测试
间接测试
高 估
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实质性程序原理-测试方向（续）-矩阵
直接结果是要测试 我们 测试 基本的测 试方向
资产与开支 负债、权益与收入 资产与开支 负债、权益与收入
百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会，为注册会计 师针对整个总体得出结论提供合理基础。 在总体中所有项目类似的情况下最有效 提供有关总体整体的认定
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实质性程序-测试程序性质（续）
一、细节测试的类型
审计抽样两种方法： 统计的代表性抽样
从总体中随机抽取项目并获取精确认定，如金额单位抽样(MUS)。 一般利用根据统计公式开发的专门的计算机程序或专门的样本量
记录的资产确属被审计单位拥有或控制 的权利，记录的负债确属被审计单位应 当履行的偿还义务 资产、负债和所有者权益以恰当的金额 包括在财务报表中，与之相关的计价或 分摊调整已恰当记录。
所有应当记录的交易均已 记录，不存在遗漏或省略
N/A
计价和分摊、 截止
计价、截 止、正确
与交易和事项有关的金额 及其他数据已恰当记录； 收入与支出正确计量，并 记录于正确的会计期间 财务报表要素恰当分类、 9 说明及披露
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中国注册会计师审计准则第1211号-通过了解被审计 单位及其环境识别和评估重大错报风险第28条
注册会计师应当在下列两个层次识别和评估重大错报 风险，为设计与实施进一步审计程序的基础： 财务报表层次
注册会计师《审计》难点解析：实质性程序相关内容总结
注册会计师《审计》难点解析：实质性程序相关内容总结一、实质性程序的含义和要求（一）实质性程序的含义实质性程序是指用于发现认定层次重大错报的审计程序。
实质性程序包括对各类交易、账户余额和披露的细节测试以及实质性分析程序。
（二）针对特别风险实施的实质性程序如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。
为应对特别风险需要获取具有高度相关性和可靠性的审计证据，仅实施实质性分析程序不足以获取有关特别风险的充分、适当的审计证据。
二、实质性程序的性质（一）实质性程序的性质的含义（二）细节测试和实质性分析程序的适用性细节测试适用于对各类交易、账户余额和披露认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试；对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。
（三）细节测试的方向（四）设计实质性分析程序时考虑的因素三、实质性程序的时间总体原则：由于实质性程序的目的在于更直接地发现重大错报，在期中实施实质性程序时更需要考虑其成本效益的权衡；对于以前审计中通过实质性程序获取的审计证据，则采取了更加慎重的态度和更严格的限制。
（一）如何考虑是否在期中实施实质性程序注册会计师在考虑是否在期中实施实质性程序时应当考虑有关因素：控制环境和其他相关的控制；实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性；实质性程序的目的；评估的重大错报风险；特定类别交易或账户余额以及相关认定的性质；针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。
（二）如何考虑期中审计证据如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。
在如何将期中实施的实质性程序得出的结论合理延伸至期末时，注册会计师有两种选择：其一是针对剩余期间实施进一步的实质性程序；其二是将实质性程序和控制测试结合使用。
控制测试和实质性程序
报表层次重大错报风险——总体应对措施（5个）认定层次重大错报风险——进一步审计程序——总体审计方案2个——具体审计程序◆报表层次重大错报风险——总体应对措施（5个）◆舞弊总体应对（4个）1.向项目组强调保持职业怀疑的必要性；2.指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；3.提供更多的督导；4.在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素；（1）对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；（2）调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期；（3）采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同；（4）选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。
5.对拟实施审计程序的性质、时间安排或范围做出总体修改。
（1）在期末而非期中实施更多的审计程序；（2）通过实施实质性程序获取更为广泛的审计证据；（3）增加拟纳入审计范围的经营地点的数量。
◆认定层次重大错报风险——进一步审计程序1、总体审计方案（2个）（1）实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主；（2）综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。
2、总体应对措施——影响进一步审计程序的总体方案（1）总体审计方案针对的是“进一步审计程序”而言的概念。
（2）对认定层次重大错报风险的评估为确定总体审计方案奠定了基础，注册会计师根据对认定层次重大错报风险的评估结果，恰当选用实质性方案或综合性方案。
（3）通常情况下，出于成本效益的考虑，注册会计师可以采用综合性方案。
（4）如果评估的是“仅通过实质性程序无法应对重大错报风险”，则注册会计师必须通过实施控制测试，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险。
（5）如果注册会计师的风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，或注册会计师认为控制测试很可能不符合成本效益原则，注册会计师可能认为仅实施实质性程序就是适当的。
成本、费用项目的实质性程序_审计学（第2版）_[共2页]
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285 生产与存货循环的审计第十二章性证据。
例如，从存货采购、完工产品的转移、销售和销售退回记录中选取一个样本。
① 检查支持性的供应商文件、生产成本分配表、完工产品报告、销售和销售退回文件。
② 从供应商文件、生产成本分配表、完工产品报告、销售和销售退回文件中选取一个样本，追踪至存货总分类账户的相关分录。
③ 重新计算样本所涉及的金额，检查交易经授权批准而发生的证据。
（2）对期末前后发生的诸如采购、销售退回、销售、产品存货转移等主要交易流，实施截止测试。
确认本期末存货收发记录的最后一个顺序号码，并详细检査随后的记录，以检测在本会计期间的存货收发记录中是否存在更大的顺序号码，或因存货收发交易被漏记或错计入下一会计期间而在本期遗漏的顺序号码。
2．存货余额的细节测试存货余额的细节测试内容很多，例如，观察被审计单位存货的实地盘存；通过询问确定现有存货是否存在寄存情形，或者被审计单位存货在盘点日是否被寄存在他人处：获取最终的存货盘点表，并对存货的完整性、存在和计量进行测试；检查、计算、询问和函证存货价格；检查存货的抵押合同和寄存合同；检查、计算、询问和函证存货的可变现净值等。
这些将在下面单独讨论。
第四节成本、费用的实质性程序 一、成本、费用的审计目标成本、费用的审计目标是审计总目标的进一步具体化，是根据被审计单位管理当局的认定并结合该项目的特点确定的。
具体包括：确定账簿记录中的各项原材料的耗用与费用的发生是否确实存在；确定生产过程中实际耗用的原材料和人工成本是否已经全部加以记录；确定成本与费用的归集与分配是否合理，成本计算对象的确定是否合理，是否按照主要产品做了恰当分类，自制半成品与完工产品的成本计算是否准确；确定成本、费用是否已按《企业会计准则》的规定在财务报表中做出恰当的列报。
二、成本、费用项目的实质性程序（一）直接材料成本的审计直接材料成本的审计一般应从阅读材料和生产成本明细账入手，抽查有关的费用凭证，验收企业产品直接耗用材料的数量、计价，以及材料费用分配是否真实、合理。
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第五节 销售与收款循环的实质性程序一、营业收入的实质性程序[明细/分析/确认/双向/截止/特别/延伸]发生完整性（四）检查主营业务收入的 与1.逆向检查： 以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，检查订购单、销售单、发运凭证、发票等发生，以评价已入账的营业收入是否真实 。
具体检查时需要注意：1检查订购单和销售单，用以确认存在真实的客户购买要求，销售交易已经过适当的授权（ ）批准。
2销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，对其金（ ）额小计和合计数也要进行复算。
3发票中列出的商品的规格、数量和客户代码等，则应与发运凭证进行比较核对，尤其是（ ）由客户签收商品的一联，确定已按合同约定履行了履约义务，可以确认收入。
4同时，还要检查原始凭证中的交易日期（客户取得商品控制权的日期），以确认收（ ）入计入了正确的会计期间。
从发运凭证中选取样本，追查至主营业务收入明细账漏记2.正向检查： ，以确定是否存在[完整性]的事项 。
全部发运凭证均已归档为此，注册会计师需要确认 ，这一般可以通过检查发运凭证的顺序编号来查明。
[真题/综合/2017B][针对发生认定的检查]甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事电气设备的生产和销售。
A注册会计师负责审计甲公司2016年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为300万元，实际执行的重要性为210万元。
资料四A注册会计师在审计工作底稿中记录了实施的进一步审计程序，部分内容摘录如下：2在测试甲公司2016年度销售费用的 认定时，发生A注册会计师从销售费用明细账中（ ）等选取样本，检查了相关的合同、发票、费用审批单 支持性文件，结果满意。
2项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当。
要求：针对资料四第（ ）如不恰当，简要说明理由。
[答案]恰当。
[真题/综合/2015B][针对完整性认定的检查]甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事化工产品的生产和销售，A注册会计师负责审计甲公司2014年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为800万元。
资料四A注册会计师在审计工作底稿中记录了实施实质性程序的情况，部分内容摘录如下：实质性程序的测试目标实施情况及结果检查关键管理人员薪酬披露的准确性A注册会计师获取了财务部编制的关键管理人员薪酬明细表，并向关键管理人员进行了函证，结果满意。
要求：针对资料四中的事项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当，简要说明理由。
[答案]是否恰当(是 否/)理由否注册会计师应当测试关键管理人员薪酬明细表的完整性，并与 财务报相关附注资料比对，以证实 的 性。
表披露准确[解析]首先，对获取的明细表还应当测试其完整性，否则影响函证所获取的证据的相关性。
其次，薪酬在哪里披露？在财务报表附注资料里披露。
A注册会计师没有追查到财务报表附注资料，不能为薪酬披露提供审计证据。
（五）实施销售截止测试销售截止测试是为了证实确认销售收入的期间是否正确。
具体来说，是为了证实正确的确认期间与实际的确认期间是否属于同一个会计期间。
通常，客户签收意味着 。
一般制造型企业在货物送达客户并由客户取得相关商品控制权客户时确认收入。
签收注册会计师可以考虑选择 两条审计路径 实施主营业务收入的[正向与逆向][四条截止路线]截止测试。
注册会计师可以考虑并用这两条路径，例如在同一主营业务收入科目审计中并用。
为提髙审计效率，注册会计师需要凭借专业经验和所掌握的信息进行风险评估，作出正确判断，选择适当路径实施有效的收入截止测试。
1.以账簿记录为起点 [逆向路径]从资产负债表日 若干天的账簿记录追查至前后[两条逆向路线]记账凭证和客户签收的发运凭，目的是证实已入账收入是否在同一期间已发货并由客户签收，有无 收入。
证多记[高估]（ ）1从资产负债表 账簿记录追查至客户签收的发运凭证，正常的情况是发运凭证的日日前期在资产负债表日之前。
可能发现的 情况包括：不正常无发运凭证——表明营业收入违反 认定 ；发生[高估]发运凭证的日期在资产负债表日后——表明营业收入违反 认定 ；截止[提前确认，高估]（ ）2从资产负债表 账簿记录追查至客户签收的发运凭证，正常的情况是发运凭证的日日后期在资产负债表日之后。
可能发现的 情况包括：不正常无发运凭证——次年年初未发货却确认收入，但该错报与本期财务报表无关；发运凭证的日期在资产负债表日前——表明营业收入违反截止认定 。
[推迟到下期确认收入]2.以发运凭证为起点 [正向路径]从资产负债表日 若干天的已经客户签收的发运凭证 ，确定主营业务收入前后查至账簿记录是否已记入恰当的会计期间。
对于以客户签收的发运凭证为起点的路径，按照资产负债表日前、后两种情况，可以派生出两条截止测试路线。
（ ）1从资产负债表日前的客户签收发运凭证追查至账簿记录，正常的情况是在资产负债表日前入账。
不正常的情况包括：未入账——表明营业收入违反 认定；完整性入账日期在资产负债表日后——表明被审计单位推迟确认/低估营业收入，导致营业收入违反 认定。
截止（ ）2从资产负债表 的客户签收发运凭证追查至账簿记录，正常的情况是在资产负债表日后日后入账。
不正常的情况包括：未入账——这与本期报表无关；入账日期在资产负债表日前——表明被审计单位提前确认/高估营业收入，导致营业收入违反 认定。
截止附：四条收入截止测试路线测试起点资产负债表日前资产负债表日后收入明细账不能确认/发生提前确认/截止不能确认 与本期无关/推迟确认/截止顾客签收单没有确认/完整性推迟确认/截止没有确认 与本期无关/提前确认/截止[真题/综合/2016B]上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事电子商务业务。
A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为600万元，实际执行重要性为360万元，明显微小错报临界值为30万元。
资料四A注册会计师在审计工作底稿中记录了实施实质性程序的情况，部分内容摘录如下：（ ）4A注册会计师在实施销售截止测试时，因收入存在 风险，从资产负债表日 若高估前干天的 ，并从资产负债表日 若干天客户签收记录查至收入明细账[只能发现违反不完整/推迟]后的 ，未发现异常。
收入明细账查至客户签收记录[只能发现推迟确认]要求：指出A注册会计师的做法是否恰当。
如不恰当，提出改进建议。
[答案]是否恰当 是 否(/)改进建议否对于收入存在高估风险，应从资产负债表日前的收入明细账查至客户签收记录。
从资产负债表日后若干天的客户签收记录查至收入明细账。
（六）营业收入的特别审计程序1.附有销售退回条件的商品销售，评估对退货部分的估计是否合理，确定其是否按估计不会退货部分确认收入。
2.售后回购，了解回购安排属于远期安排、企业拥有回购选择权还是客户拥有回售选择权，确定企业是否根据不同的安排进行了恰当的会计处理。
3.以旧换新销售，确定销售的商品是否按照商品销售的方法确认收入，回收的商品是否作为购进商品处理。
4.出口销售，确定其是否按离岸价格、到岸价格或成本加运费价格等不同的定价和成交方式，确定收入确认的时点和金额。
（七）针对收入的延伸检查程序1.延伸检查程序的概念如果识别出被审计单位收入真实性存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要考虑实施“延伸检查”程序，即对检查范围进行合理延伸，以应对识别出的舞弊风险。
2.延伸检查程序的实施相对于常规年度财务报表审计而言，在首次公开发行股票并上市审计（ IPO审计）中，由于存在监管要求和相关方的配合，注册会计师实施“延伸检查”程序通常相对可行。
如果注册会计师认为“延伸检查”程序是必要的，但受条件限制无法实施，或实施“延伸检查”程序后仍不足以获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑审计范围是否受限，并考虑对审计报告意见类型的影响或解除业务约定。
3.延伸检查程序举例例如，对所销售产品或服务及其所涉及资金的来源和去向进行追踪，对交易参与方（含代为收付款方）的最终控制人或其真实身份进行查询。
又如，被审计单位所处行业的下游产业链较长，如果对下游产业链的某个或某几个环节实施“延伸检查”程序获取的审计证据，可以应对与收入确认相关的舞弊风险，则“延伸检查”程序无需覆盖所有环节。
实务中，注册会计师可以实施的“延伸检查”程序举例如下：1.在获取被审计单位配合的前提下，对相关供应商、客户进行实地走访，针对相关采购、销售交易的真实性获取进一步的审计证据。
在实施实地走访程序时，注册会计师通常需要关注以下事项：（ ）1被访谈对象的身份真实性和适当性；2相关供应商、客户是否与被审计单位存在关联方关系或“隐性”关联方关系；（ ）3观察相关供应商、客户的生产经营场地，判断其与被审计单位之间的交易规模是否和其（ ）生产经营规模匹配；（ ）4相关客户向被审计单位进行采购的商业理由；5相关客户采购被审计单位商品的用途和去向，是否存在销售给被审计单位指定单位的情（ ）况；6相关客户从被审计单位采购的商品的库存情况，必要时进行实地察看；（ ）7是否存在“抽屉协议”，如退货条款、价格保护机制等；（ ）8相关供应商向被审计单位销售的产品是否来自于被审计单位的指定单位；（ ）9相关供应商、客户与被审计单位是否存在除购销交易以外的资金往来，如有，了解资金（ ）往来的性质。
注册会计师应当充分考虑被审计单位与被访谈对象串通舞弊的可能性，根据实际情况仔细设计访谈计划和访谈提纲，并对在访谈过程中注意到的可疑迹象保持警觉。
注册会计师在访谈前应注意对访谈提纲保密，必要时，选择两名或不同层级的被访谈人员访谈相同或类似问题，进行相互印证。
2.利用企业信息查询工具，查询主要供应商和客户的股东至其最终控制人，以识别相关供应商和客户与被审计单位是否存在关联方关系。
3.在采用经销模式的情况下，检查经销商的最终销售实现情况。
4.当注意到存在关联方（例如被审计单位控股股东、实际控制人、关键管理人员）配合被审计单位虚构收入的迹象时，获取并检查相关关联方的银行账户资金流水，关注是否存在与被审计单位相关供应商或客户的异常资金往来。