我国金融工具会计准则与国际会计准则的比较分析

我国金融工具会计准则与国际会计准则的比较分析
发表时间：2008-12-17T13:44:58.060Z 来源：《中小企业管理与科技》供稿作者：郑红梅
[导读] 摘要：本文基于对财政部新颁布的四项金融工具具体准则的基础上，对国际会计准则相关内容进行比较，与国际接轨是我国金融工具会计准则制定的发展趋势和方向。

关键词：金融工具确认与计量企业会计准则国际会计准则
摘要：本文基于对财政部新颁布的四项金融工具具体准则的基础上，对国际会计准则相关内容进行比较，与国际接轨是我国金融工具会计准则制定的发展趋势和方向。

关键词：金融工具确认与计量企业会计准则国际会计准则
随着世界经济一体化的不断加深，国内企业将更加紧密的融入国际经济大环境中。

为了应对国际竞争规避风险，企业对衍生金融工具的需求日益增多。

为规范我国金融工具会计，促进我国金融市场的长期稳定发展，财政部于2006年2月制定公布了38项具体会计准则,其中涉及金融工具的有四项，即《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》（下称确认和计量准则），《企业会计准则第23号—金融资产转移》（下称金融资产转移准则），《企业会计准则第24号—套期保值》（下称套期保值准则）和《企业会计准则第37号—金融工具列报》（下称列报准则）。

这四项准则各有侧重，相互关联，逻辑一致，形成一个整体，对目前企业涉及到的金融工具业务的会计处理提供了较为完整的指引。

财政部公布的金融工具会计四项准则既借鉴了金融工具国际会计准则的标准，同时又更多地考虑了中国金融市场的国情，一方面继续减少分歧，另一方面对一些明显的差异有了更清晰的理解。

一、金融资产与金融负债的会计涵义
对于金融工具的理解和定义，我国准则和国际准则趋于一致：是指形成一个企业的金融资产并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。

关于金融资产，我国准则规定，是指企业的下列资产：(1)现金；(2)持有的其他单位的权益工具；(3)从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利；(4)在潜在有利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利；(5)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利，企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具；(6)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利除外。

对于金融负债，我国准则与国际准则同样存在这种差异。

二、金融资产与金融负债的分类
我国《确认与计量准则》第七条规定金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

(2)持有至到期投资。

(3)贷款和应收款项。

(4)可供出售金融资产。

第八条规定金融负债应当在初始确认时划分为下列两类：一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

另一类是其他金融负债。

《国际会计准则第39号金融工具：确认和计量》（以下简称《国际准则》）中，也做出了同样的规定。

三、金融工具的确认
（一）、金融工具的初始确认我国准则规定企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。

国际准则规定当且仅当成为金融工具合同条款的一方时，企业应在其资产负债表上确认金融资产或金融负债。

也就是说对于金融工具而言，金融工具是被确认为资产还是负债，只有成为金融工具合同条款的一方时，该企业才能在其资产负债表上确认金融资产或金融负债。

对于金融工具的初始确认，我国准则和国际准则的观点是一致的。

（二）、金融工具的终止确认
1、金融资产的终止确认。

《我国准则》规定，金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：(1)收取该金融资产现金流量的合同权利终止；(2)该金融资产已转移，且符合《企业会计准则第23号—金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。

《国际准则》认为，只有当对构成金融资产或金融资产的一部分的合同权利失去控制时，企业应终止确认该项金融资产或该部分金融资产。

将《我国准则》的金融资产终止确认标准和《国际准则》的终止确认标准相比，我们可以发现《我国准则》的终止确认标准比较简明、易懂。

而《国际准则》终止确认标准运用的是控制分析法，它强调企业对金融资产的控制。

资产的控制，是指获得该资产创造的未来经济利益的权力。

判断企业是否已对金融资产失去控制，《国际准则》采用了排除法予以说明。

2、金融负债的终止确认。

《我国准则》规定，金融负债的现时义务全部或部分已经解除，才能终止确认该金融负债。

《国际准则》规定，只有当金融负债(或金融负债的一部分)消除时(也就是说，当合同中规定的义务解除、取消或逾期时)，企业才能将该项金融负债（或该项金融负债的一部分）从资产负债表内剔除。

将两者相对比，我们发现两者基本相同。

四、金融工具的计量
(一)、金融工具的初始计量企业在初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。

对于这一观点，《我国准则》和《国际准则》是一致。

所不同的是对交易费用的会计处理。

《我国准则》规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。

而《国际准则》规定，交易费用应在初始计量时计入各金融资产和金融负债的成本。

（二）、金融工具的后续计量
1、金融资产的后续计量。

《我国准则》和《国际准则》的规定大致相同，企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

但是，下列情况除外：(1)持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。

(2)在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量。

2、金融负债的后续计量。

《我国准则》规定，企业应当采用实际利率法，按摊余成本对金融负债进行后续计量。

但是，下列情况除外：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。

(2)与在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债，应当按照成本计量。

(3)不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同，或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量：按照《企业会计准则第13号—或有事项》确定的金额；初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号—收入》的原则确定的累计摊销额后的余额。

《国际准则》认为，初始确
认后，对为交易而持有的负债以及属于负债的衍生工具，应以公允价值计量；但对于与未上市权益性工具（其公允价值不可以可靠地计量）相联系、且须通过交付这种权益性工具进行结算的衍生负债，则应以成本计量。

可以看出，《我国准则》和《国际准则》对于金融负债后续计量都要求对绝大多数金融负债采用成本或摊余成本来计量。

但同时也存在一些差别，《我国准则》对不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同，或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，作了额外的规定。

3、关于公允价值计量。

公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。

在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。

《国际准则》规定如果出现以下任何一种情况，则可认为金融工具的公允价值是可以可靠计量的：(1)合理的公允价值估计的范围对该工具而言不会发生重大波动；(2)在范围内的各种估计的概率可以合理地确定，并用于估计公允价值。

虽然目前在我国采用估值技术确认金融资产或金融负债的公允价值执行起来存在一定的困难，而且目前国内的大多数从业人员对此尚难以适应，但是在公允价值的确定上采用国际通用的方法，有利于更好的与国际接轨，增强会计报表的可比性。

五、金融资产减值
金融资产与其他资产的区别在于其承受着较大的金融风险。

因此，对金融资产减值损失的确认和计量，国际通行的做法是未来现金流量折现法。

《我国准则》同样要求企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

同时，在金融资产减值损失的转回上，《我国准则》也与《国际准则》保持了高度一致。

当有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

只有可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转从财政部颁布的金融工具会计准则与国际会计准则的比较可知，与国际会计准则以及新的国际财务报告准则的趋同需要一个过程，应该分阶段、分步骤逐步实现，要考虑到我国金融业特殊的会计环境和实务特点，但是必须遵循国际共同的发展趋势，不断修订和完善我国的金融工具会计准则。

其中最为重要的是要将公允价值作为金融工具的理想计量方式。

即便目前对金融工具仍采用混合计量模式，但以公允价值作为金融工具的计量属性是国际会计界的长远目标。

国际财务会计准则委员会已经意见明确公允价值将是金融工具唯一相关的计量属性，金融工具公允价值变动所产生的利得或损失应计入当期损益。

采用公允价值计量，要防止其被滥用，最关键的问题在于充分的披露，包括对公允价值的确定方法、价值的变动等如实地进行反映。

参考文献：
企业会计准则第22号—金融工具确认和计量；会计之友；2006，10(下)
国际会计准则第39号—金融工具：确认与计量（上、下）；会计研究；1999,6 郁蓓华；金融工具国际会计准则解析；当代经济；2006，9（下）。