《高级财务会计》——租赁
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会计实务应用:租赁期和选择权的重新评估 • 承租人签订了一份建筑物租赁合同,合同规定不可撤销租赁期限
为10年以及2年的按照市价行使的续租选择权。承租人预计不会 对租赁资产进行重大改良。在租赁开始时,承租人确定租赁期为 10年。假设在第4年初承租人对该建筑物进行重大改良,在可行 使续租选择权时,预期将为承租人带来重大经济利益。要求 (1)第4年初承租人是否重新评估租赁期; (2)如果重新评估期,确定承租人第4年初开始剩余的租赁期
• 承租人在判断是否是低价值资产租赁时,应基于租赁资产的 全新状态下的价值进行评估,不应考虑资产已被使用的年限。
• 此交易中,租赁期开始日?
(二)不可撤销期间
• 企业应根据租赁条款约定确定可强制执行合同的期间 ➢ 如果承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下
终止租赁,且罚款金额不重大,则该租赁不再可强制执行 ➢ 如果只有承租人有权终止租赁,则在确定租赁期时,企业应
将该项权利视为承租人可行使的终止租赁选择权予以考虑 ➢ 如果只有出租人有权终止租赁,则不可撤销的租赁期包括终
(一)租赁期开始日
• 出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期 • 如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前,已
获得对租赁资产使用权的控制,则表明租赁期已经开始 • 租赁协议中对起租日或租金支付时间的约定,并不影响租赁
期开始日的判断
• 例: 在某商铺的租赁安排中,出租人于2x20年1月1日将房 屋钥匙交付承租人,承租人在收到钥匙后,就可以自主安排 对商铺的装修布置,并安排搬迁。合同约定有3个月的免租 期,起租日为2x20年4月1日,承租人自起租日开始支付租 金。
2.出租人的处理 出租人应当分拆租赁部分和非租赁部分,按交易价格分摊的规定 分摊合同对价——按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的
相对比例,将交易价格分摊至各单项履约义务
(二)租赁的合并
在满足下列条件之一时,同一时间或相近时间订立的两份或多份 包含租赁的合同应当合并为一份合同进行会计处理: (1)该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易, 若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的 (2)该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的 定价或履行情况 (3)该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁
• 判断客户是否有权在整个使用期间主导已识别资产的使用 目的和使用方式时,企业应当考虑最为相关的决策权
①变更资产的产出类型的权利 ②变更资产的产出时间的权利 ③变更资产的产出地点的权利 ④变更资产是否产出以及产出数量的权利
2.客户是否有权主导资产的使用
下列情形之一,客户有权主导资产的使用
情形二:已识别资产的使用目的和使用方式在使用期间前已预先确 定,并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方 式运营该资产,或者客户设计了已识别资产(或资产的特定方面)并 在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方 式
止租赁选择权所涵盖的期间。
(二)不可撤销期间
• 一般不能撤销的。可撤销的例外事项: 1.经出租人同意 2.签订了新的租赁合同,从而导致原租赁合同终止 3.承租人支付一笔足够大的额外款项 4.发生某些很少会出现的或有事项
• 租赁期应当包含免租期
• 辉正公司将一台设备出租给宏伟公司,出租人辉正公司于 2x21年5月1日将设备交付承租人宏伟公司,承租人在收到 设备后,就可以进行安装。租赁合约规定的租赁期间是 2X21年5月1日至2X25年4月30日,合同约定有3个月的免 租期,起租日为2x21年8月1日,承租人自起租日开始支付 租金。要求:
两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理 的,仍然需要区分该一份合同中的租赁部分和
非租赁部分
三、租赁期
• 租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间 • 承租人有续租选择权?合理确定,包含续租选择权涵盖的期间 • 承租人有终止租赁选择权?合理确定将不会行使该选择权的,
租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间
• 承租人与出租人签订了一份租赁合同,约定不可撤销期间为 9个月,且承租人拥有5个月的续租选择权。在租赁期开始 日,承租人判断可以合理确定将行使续租选择权,因为续租 期的月租赁付款额明显低于市场价格
• 是否属于短期租赁,承租人能否选择上述简化会计处理?
(二)低价值资产租赁
• 低价值资产租赁:单项租赁资产为全新资产时价值较低的租 赁
(1)确定租赁期开始日;(2)
• 企业应当考虑对承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选 择权带来经济利益的所有相关事实和情况:
(1)与市价相比,选择权期间的合同条款和条件 (2)在合同期内,承租人进行或预期进行重大租赁资产改良的 (3)与终止租赁相关的成本 (4) 租赁资产对承租人运营的重要程度 (5)与行使选择权相关的条件及满足相关条件的可能性
1.承租人的处理
• 承租人应当按照各项租赁部分单独价格及非租赁部分的 单独价格之和的相对比例分摊合同对价
• 租赁和非租赁部分的相对单独价格:企业单独收取的价 格确定
1.承租人的处理
例:甲公司从乙公司租赁一台推土机、一辆卡车和一台长臂挖掘机 用于采矿业务,租赁期为4年。乙公司同意在整个租赁期内维护各 项设备。合同固定对价为3 000 000元,按年分期支付,每年支付 750 000元。合同对价包含了各项设备的维护费用。甲公司认为租 入的推土机、卡车和长臂挖掘机分别属于单独租赁。维护服务可观 察的单独价格:推土机和卡车160 000元和80 000元,长臂挖掘 机280 000元。市场上单独出租租赁期为4年的推土机、卡车和长 臂挖掘机的价格分别为900 000元、580 000元和1 200 000元。
特殊租赁业务的会计处理 u 学习重点 承租人租赁负债、租赁资产的初始计量和后续计量
出租人融资租赁业务的核算 u 学习难点 生产商或经销商出租人的融资租赁的会计处理
一、租赁的识别
(一)租赁的定义 • 在一定期间内,出租人将资产的使用权让与承
租人以获取对价的合同
一、租赁的识别
• 一项合同要被分类为租赁,必须要满足三要素: ➢ 存在一定期间 ➢ 存在已识别资产 ➢ 资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制
?
一、租赁的识别
• 同时符合下列条件的,使用已识别资产的权利构成 一项单独租赁:
(1) 承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的 其他资源一起使用中获利 (2) 该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高 度关联关系
1.对资产的指定 2.物理可区分 3.实质性替换权
(二)已识别资产
由合同明确指定 ? 隐性指定
• 租赁的不可撤销期间的长短会影响对承租人是否合理确定 将行使或不行使选择权的评估。
• 续租选择权或终止租赁选择权可能与租赁的其他条款相结 合:支付基本相等的最低或固定现金、转租赁期限超过原 租赁期限
会计实务:租赁期的确定
• 承租人签订了一份建筑租赁合同,包括4年不可撤销期限和2 年按照市价行使的续租选择权。在搬入该建筑之前,承租人花 费了大量资金对租赁建筑进行了改良,预计在4年结束时租赁 资产改良仍将具有重大价值,且该价值仅可通过继续使用租赁 资产实现。
资产的部分产能在物 理上可区分
资产供应方在整个使用期间拥有资产的 实质性替换权-不属于已识别资产?
3.实质性替换权
同时符合下列条件时,表明资产供应方拥有资产的实质性替换权: (1)资产供应方拥有在整个使用期 间替换资产的实际能力
(2)资产供应方通过行使替换资产 的权利将获得经济利益
企业在评估资产供应方的替换权是否为实质性权利时,应基于合同 开始日的事实和情况,而不应考虑在合同开始日企业认为不可能发 生的未来事件,例如: ①未来某个客户为使用该资产同意支付高于市价的价格;②引入了在 合同开始日尚未实质开发的新技术;③客户对资产的实际使用或资产 实际性能与在合同开始日认为可能的使用或性能存在重大差异;④使 用期间资产市价与合同开始日认为可能的市价存在重大差异。
租赁可观察的单独价格之和 =900 000+580 000+1 200 000=2 680 000(元) 非租赁(维护服务)可观察的单独价格之和 =160 000+80 000+280 000=520 000(元) 2 680 000+520 000=3 200 000(元) 3 000 000/3 200 000=93.75% 推土机的租赁付款额=900 000×93.75%=843 750元 卡车的租赁付款额=580 000×93.75%=543 750 长臂挖掘机的租赁付款额=1 200 000×93.75%=1 125 000元
合同可能包含一些旨在保护资产供应方在已 识别资产或其他资产中的权益、保护资产供 应方的工作人员,或者确保资产供应方不因 客户使用租赁资产而违反法律法规的条款和 条件——不足以否定客户拥有主导资产使用
的权利
二、租赁的分拆与合并
(一)租赁的分拆:合同中同时包含多项单独租赁
同时符合下列条件,使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独 租赁: (1)承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起 使用中获利 (2)该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系
会计实务应用:租赁期和选择权的重新评估 • 承租人签订了一份建筑物租赁合同,合同规定不可撤销租赁期限
为10年以及2年的按照市价行使的续租选择权。承租人预计不会 对租赁资产进行重大改良。在租赁开始时,承租人确定租赁期为 10年。假设在第4年初承租人对该建筑物进行重大改良,在可行 使续租选择权时,预期将为承租人带来重大经济利益。要求 (1)第4年初承租人是否重新评估租赁期; (2)如果重新评估期,确定承租人第4年初开始剩余的租赁期
四、承租人短期租赁和低价值资产租赁的会计处理
(一)短期租赁
• 可以按照租赁资产的类别作出采用简化会计处理的选择 • 对某类租赁资产作出了简化会计处理的选择,未来该类资产
下所有的短期租赁都应采用简化会计处理 • 按照简化会计处理的短期租赁发生租赁变更或者其他原因导
致租赁期发生变化的,承租人应当将其视为一项新租赁,重 新按照上述原则判断该项新租赁是否可以选择简化会计处理
(三)客户是否控制已识别资产使用权的判断
1.客户是否有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益
多种方式:通过使用、持有或转租资产
约定的客户 权利范围内
主要产出和副产品、通过 与第三方之间的商业交易
实现的其他经济利益
2.客户是否有权主导资产的使用
下列情形之一,客户有权主导资产的使用
情形一:客户有权在整个使用期间主导已识别资产 的使用目的和使用方式 • 主导:改变资产的使用目的和使用方式
• 租赁期?
会计实务:租赁期的确定
• 承租人签订了一份生产流水线的租赁合同,包括5年不可撤 销期限和3年按照市价行使的续租选择权。同时承租人将该 生产流水线转租给其他企业,转租赁的不可撤销期限为8年
• 要求:为承租人确定租赁期。
(四)对租赁期和选择权的重新评估
• 承租人可控范围内的重大事件或变化包括但不限于下列情形: (1)在租赁期开始日未预计到的重大租赁资产改良,在可行使 各 种选择权时,预期将为承租人带来重大经济利益
(四)对租赁期和购买选择权的重新评估
(2)在租赁期开始日未预计到的租赁资产的重大改动或定制化调整 (3)承租人做出的与行使或不行使选择权直接相关的经营决策。例如, 决定续租互补性资产、处置可替代的资产或处置包含相关使用权资 产的业务
• 如果不可撤销的租赁期间发生变化,企业应当修改租赁期 ➢ 承租人实际行使了选择权...之前未涵盖 ➢ 承租人未实际行使选择权...之前已涵盖 ➢ 某些事件的发生,有义务行使选择权,...之前未涵盖 ➢ 某些事件的发生,禁止承租人行使选择权...之前涵盖
高级财务会计
租赁
u 学习目标 了解租赁会计相关概念的基础上,能够计算确定租赁业务相关数据,能 掌握承租人和出租人对租赁业务的会计处理,能够理解特殊租赁业务的处 理。 u 学习内容 租赁会计相关概念
租赁负债、使用权资产、租赁收款额、未确认融资费用、未实现融资收 益等相关金额的计算
承租人租赁业务的会计处理 出租人租赁业务的会计处理