【实用文档】出租人对融资租赁的会计处理

第三节融资租赁的会计处理
二、出租人对融资租赁的会计处理
（一）租赁债权的确认
在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为长期应收款的入账价值，同时记录未担保余值；将应收融资租赁款（最低租赁收款额）、未担保余值之和与融资租赁资产的公允价值和初始直接费用之和的差额确认为未实现融资收益。

租赁资产公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

其会计处理为：在租赁期开始日，出租人应按最低租赁收款额，借记“长期应收款——应收融资租赁款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，租赁资产公允价值与其账面价值的差额，借记或贷记“资产处置损益”科目。

按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按借方与贷方的差额，贷记“未实现融资收益”科目。

【分析】
（1）未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）-（租赁资产公允价值+初始直接费用）
（2）根据租赁内含利率的定义得知：
最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产公允价值+初始直接费用
将（2）中的等式带入（1），推导出（3）：
（3）未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）-（最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值）
【例题】甲公司2×11年1月1日融资出租一条生产线。

租赁开始日，该项租赁资产的公允价值为2 050万元，出租人的账面价值为1 950万元。

租赁期8年，每年年末支付租金300万元，2×18年12月31日将该生产线返还给出租方。

租赁期届满时该租赁资产的公允价值为200万元，其中承租人担保的资产余值为100万
元；担保公司担保的资产余值为60万元。

出租人支付了24.32万元初始直接费用。

已知出租人租赁内含利率为5%。

有关会计处理如下：
借：长期应收款 2 560（2 500+60）
未担保余值40
贷：融资租赁资产1950
资产处置损益 100
银行存款 24.32
未实现融资收益525.68
注：未实现融资收益=（最低租赁收款额2 560+未担保余值40）-（租赁资产公允价值2 050+初始直接费用24.32）=525.68（万元）
【提示】教材的观点
出租人应在租赁期开始日，将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将应收融资租赁额、未担保余值之和与其现值的差额确认为未实现融资收益。

其会计处理为：
借：长期应收款（最低租赁收款额+初始直接费用）
未担保余值（未担保余值）
贷：融资租赁资产（账面价值）
资产处置损益（或借方）
银行存款（初始直接费用）
未实现融资收益（差额）
由于在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整。

其会计处理为：
借：未实现融资收益（初始直接费用）
贷：长期应收款——应收融资租赁款（初始直接费用）
【归纳】初始直接费用的会计处理
承租人出租人
经营租赁应计入当期损益应当计入当期损益；金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。

融资租赁计入租入资产价值应包括在应收融资租赁款的初始计量中
【例题•多选题】下列各项中，不应当计入当期损益的有（）。

A.租赁期开始日，经营租赁中出租人发生的金额较大的初始直接费用
B.租赁期开始日，经营租赁中承租人发生的金额较大的初始直接费用
C.租赁期开始日，融资租赁中出租人发生的金额较大的初始直接费用
D.融资租入不需要安装即可投入使用的设备发生的融资费用的摊销
【答案】AC
【解析】选项A，租赁期开始日，经营租赁中出租人发生的金额较大的初始直接费用应当资本化，在整个经营租赁期内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益；选项B，租赁期开始日，经营租赁中承租人发生的初始直接费用应计入当期损益；选项C，租赁期开始日，融资租赁中出租人发生的初始直接费用应记入“长期应收款”科目；选项D，融资租入不需要安装即可投入使用的设备发生的融资费用的摊销，记入“财务费用”科目。

【2012年•单选题】20×2年1月2日，甲公司采用融资租赁方式出租一条生产线。

租赁合同规定：（1）租赁期为10年，每年收取固定租金20万元；（2）除固定租金外，甲公司每年按该生产线所生产的产品销售额的1%提成，据测算平均每年提成约为2万元；（3）承租人提供的租赁资产担保余值为10万元；（4）与承租人和甲公司均无关联关系的第三方提供的租赁资产担保余值为5万元。

甲公司为该项租赁另支付谈判费、律师费等相关费用1万元。

甲公司租赁期开始日应确认的应收融资租赁款为（）万元。

A.200
B.206
C.216
D.236
【答案】C
【解析】甲公司租赁期开始入应确认的应收融资租赁款=20×10+10+5+1=216(万元)。

（二）未实现融资收益分配的会计处理
未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。

出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收益和租金收入。

出租人采用实际利率法分配未实现融资收益时，应当将租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率。

（1）出租人每期收到租金时，按收到的租金
借：银行存款
贷：长期应收款——应收融资租赁款
（2）每期采用合理方法分配未实现融资收益时，按当期应确认的融资收入金额
借：未实现融资收益
贷：租赁收入
（三）应收融资租赁款坏账准备的计提
出租人应对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分（在金额上等于本金的部分）合理计提坏账准备，而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。

（四）未担保余值发生变动的会计处理
1.出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。

未担保余值增加的，不作调整。

2.有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额（租赁投资净额是指最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额）的减少，计入当期损失；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认租赁收入。

3.已确认损失的未担保余值得以恢复，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。

（五）或有租金的会计处理
或有租金应当在实际发生时确认为当期收入。

借：银行存款等
贷：租赁收入
（六）租赁期届满时的会计处理
1.收回租赁资产
（1）存在担保余值，不存在未担保余值
借：融资租赁资产
贷：长期应收款（担保余值）
如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失的补偿金。

借：其他应收款
贷：营业外收入
（2）存在担保余值，同时存在未担保余值
借：融资租赁资产
贷：长期应收款（担保余值）
未担保余值（未担保余值）
如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金借：其他应收款
贷：营业外收入
（3）存在未担保余值，不存在担保余值
借：融资租赁资产
贷：未担保余值（未担保余值）
（4）担保余值和未担保余值均不存在
无需作会计处理，只需作相应的备查登记。

2.优惠续租租赁资产
（1）如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作相应的会计处理。

（2）如果租赁期届满承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同收回租赁资产的会计处理。

3.留购租赁资产
租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权
借：银行存款
贷：长期应收款（优惠购买价）
如果存在未担保余值
借：资产处置损益
贷：未担保余值
【教材例22-3】沿用【教材例22-2】的资料。

B公司的有关资料如下：
（1）该程控生产线账面价值为2 600 000元。

（2）发生初始直接费用100 000元。

（3）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。

（4）20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元，根据合同规定，这两年应向A公司取得的经营分享收入分别为100 000元和150 000元。

（5）20×4年12月31日，从A公司收回该生产线。

B公司的账务处理如下：
（1）租赁开始日的账务处理。

第一步，计算租赁内含利率。

根据租赁内含利率的定义，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

由于本例中不存在独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值，因此最低租赁收款额等于最低租赁付款额，即租金×期数+承租人担保余值=1 000 000×3+0=3 000 000（元），因此有1 000 000×（P/A，R，3）=2 600 000+100 000=2 700 000（元）（租赁资产的公允价值+初始直接费用）。

经查表，可知：
第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。

最低租赁收款额+未担保余值
=（最低租赁付款额+第三方担保的余值）+未担保余值
=[（各期租金之和+承租人担保余值）+第三方担保余值]+未担保余值
=[（1 000 000×3+0）]+0+0=3 000 000（元）
最低租赁收款额的现值=1 000 000×（P/A，5.46%，3）=2 700 000（元）
未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）-（最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值）=3 000 000-2 700 000=300 000（元）
第三步，判断租赁类型。

本例中租赁期（3年）占租赁资产尚未可使用年限（5年）的60%，没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁收款额的现值为2 700 000元，大于租赁资产原公允价值的90%，即2 340 000元（2 600 000×90%），满足融资租赁的第4条标准，因此，B公司应当将该项租赁认定为融资租赁。

第四步，（租赁期开始日）账务处理。

20×2年1月1日，租出程控生产线，发生初始直接费用：
借：长期应收款——应收融资租赁款 3 100 000
贷：融资租赁资产 2 600 000
银行存款 100 000
未实现融资收益 400 000
由于在计算内含报酬率时已经考虑了初始直接费用，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整：
借：未实现融资收益 100 000
贷：长期应收款 100 000
（2）未实现融资收益分配的账务处理。

第一步，计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益（见表22-3）。

表22-3 未实现融资收益分配表
20×2年1月1日单位：元
日期①租金
②
确认的融资收入
③=期初⑤×5.46%
租赁投资净额
减少额④=②-③
租赁投资净额余额
期末⑤=期初⑤-④
20×2.1.1 2 700 000 20×2.12.31 1 000 000147 420852 580 1 847 420 20×3.12.31 1 000 000100 869.13899 130.87948 289.13 20×4.12.31 1 000 00051 710.87*948 289.13*0合计 3 000 000300 000 2 700 000
*作尾数调整：
51 710.87=1 000 000-948 289.13
948 289.13=948 289.13-0
第二步，账务处理。

20×2年12月31日，收到第1期租金：
借：银行存款 1 000 000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 1 000 000
20×2年1~12月，每月确认融资收入时：
借：未实现融资收益12 285（147 420÷12）
贷：租赁收入12 285
20×3年12月31日，收到第2期租金：
借：银行存款1 000 000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 1 000 000
20×3年1~12月，每月确认融资收入时：
借：未实现融资收益 8 405.76（100 869.13÷12）
贷：租赁收入8 405.76
20×4年12月31日，收到第3期租金：
借：银行存款 1 000 000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 1 000 000
20×4年1~12月，每月确认融资收入时：
借：未实现融资收益 4 309.24（51 710.87÷12）
贷：租赁收入 4 309.24
（3）或有租金的账务处理。

20×3年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入100 000元：借：应收账款——A公司 100 000
贷：租赁收入 100 000
20×4年12月31日，根据合同规定，应向A公司收取经营分享收入150 000元：借：应收账款——A公司 150 000
贷：租赁收入 150 000
（4）租赁期届满时的账务处理。

20×4年12月31日，将该生产线从A公司收回，作备查登记。

（5）财务报告中的列示与披露（略）。