浅谈会计报表舞弊及其二元治理

浅谈会计报表舞弊及其二元治理
内容提要：随着我国证券市场的发展，投资者对会计信息质量的要求越来越高，上市公司财务报表舞弊的手段也越来越隐蔽和多样化，如何防范报表舞弊已经成为我国证券市场正常发展的当务之急。

本论文首先分析了会计报表舞弊的动机；接着，详细分析了会计报表舞弊的主要手段；最后，提出了会计报表舞弊的二元治理。

进入20世纪90年代以来，公司财务报表舞弊行为日益严重。

国外有安然、世纪通信公司、施乐等世纪性报表舞弊行为，金额高达数十亿美元；国内有琼民源、蓝田股份、银广夏等影响广泛的业绩骗局。

而他们舞弊的手段则有通过特殊目的举债融资等方法虚报利润、隐瞒开支并资本化、虚增收入、虚增资产等等。

一、会计报表舞弊的动机
（一）企业会计报表舞弊的共同动机
1、为了业绩考核。

企业经营业绩考核，一般以财务指标为基础，如销售收入总额、利润总额、投资回报率、资产保值增值率等等，这些财务指标的计算均以会计报表提供的数据为基础。

由于经营业绩的考核，同时也影响到对企业主要负责人经营管理业绩的评定，并影响其提升、奖金福利等其它方面，因此企业管理人员就有可能在其不能达到预期目标的情况下对其会计报表进行包装、粉饰。

2、为获取信贷资金和商业信用。

企业向银行等金融机构进行贷款时，金融机构出于风险考虑和自我保护的需要，不仅要对企业资信进行评估，而且还要对企业财务状况、经营业绩和现金流量等进行财务分析。

因此，为获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，难免要对其会计报表修饰打扮一番。

3、为了推迟或减少纳税。

在“内部人控制”下的企业，企业利益也就是内部人利益。

内部人为“确保企业利益”，便出现了偷税、漏税、减少或延迟纳税的动机，而为达到这些目的，企业通常通过隐瞒收入或推迟确认，调整账面收入和利润，并提供虚假会计报表来逃避应纳税金。

4、为了隐瞒违法行为。

企业为了隐瞒主要负责人和企业本身的违法行为，如设立“小金库”、“账外账”、贪污、回扣、挪用公款、行贿等，通常会提供虚假会计报表。

因为这些行为一旦暴露，不但企业要受到处罚，企业主要负责人和相关责任人也要受到
惩罚，不仅职位难保，而且可能要承担相应的刑事责任。

（二）上市公司会计报表舞弊的特有动机
1、为了股票上市或增发。

到证券市场筹资，是拟上市公司和上市公司的主要目标。

但证券法对发行新股或增发有严格规定，因此，上市公司为达到在证券市场发行股票、配股、增发等融资目的，往往利用种种手法“粉饰”会计报表，骗取在证券市场发行股票、配股和增发的资格，达到在证券市场“圈钱”的目的。

2、为了操纵股票价格。

上市公司股价与其业绩密切相关，也与其经营者、投资者，尤其是机构投资者(或者称“庄家”)的利益直接相关。

因此，为配合“庄家”炒作股票，上市公司往往通过粉饰出具“好看”的会计报表和分配方案。

3、为了避免被ST和退市。

根据证监会的有关规定，上市公司上市后财务状况和经营状况恶化等原因将被特别处理ST，甚至退市。

上市公司为避免ST以及退市，这些带帽公司一般都表现出强烈扭亏为盈的欲望以达到摘帽的目的，因此铤而走险进行会计报表舞弊的也屡见不鲜。

二、会计报表舞弊的主要手段
（一）通过虚构经济业务虚增利润
1、虚构销售业务。

虚构销售业务，可直接增加企业的业务收入，进而增加利润，是企业会计报表舞弊中最为常见、性质最为严重，也最难以审查的舞弊方法之一。

一般的，企业虚构销售业务具有是个特征：单笔业务金额巨大、通常发生在会计期末、相关业务不具有连续性等。

但当前有的企业虚构销售业务呈现出连续性、系统性的特征，在整个会计年度，甚至多个会计年度持续造假。

有的企业为了虚构销售业务，往往从原始销售合同开始，直至商品运输手续、委托收款等全套造假，如从银广夏公司提供的购买原材料、生产、出库、销售全过程均有相应的原始凭证和记录，并均有具体经办人员签字，给人以内部管理运作正常的感觉。

2、虚构资产评估。

虚假的资产评估包括未经立项的资产评估、虚无资产的评估和不恰当的评估。

如琼民源在未取得土地使用权和有关部门批准立项和确认的情况下编造对四个投资项目的资产评估，以此确认了巨额的资本公积。

3、虚构其他业务。

如企业虚构资产盘盈、虚构对外投资及其相应的投资收益、虚构无形资产、虚构应收款项，甚至虚构银行存款等。

（二）利用往来账户调节利润
企业因赊销商品产生的应收款项，购货单位为长期占用应付款，销售企业经销人员和财务人员为谋取私利，双方合谋长期拖欠货款，造成企业应收销货款长期挂账。

有些企业将外单位还款不冲销往来账，而是截留并转移他处，再通过坏账损失挤列管理费用。

有的企业将实现的收入暂时存放在“预付账款”账户中，作为预付款，日后再作相反会计分录，视同退款，借此隐瞒收入、偷逃税款。

（三）通过提前确认收入调节利润
提前确认收入是指企业销售商品、提供劳务及让渡资产使用权时，在不符合收入确认的条件下确认收入，此方法可以最大化利润或平滑利润。

（四）利用关联交易调节利润
1、关联购销业务。

如将企业将其产品高价出售给其关联企业或低价从关联企业采购商品或劳务等，人为抬高上市公司业绩和效益，通过形式而非实质上的销售调节利润。

也有的企业则相反，通过将其产品低价出售给其关联企业或高价从关联企业采购商品或劳务等，将企业资产和利润转移到关联企业，掏空本企业等。

2、受托经营。

受托经营舞弊是指管理当局利用我国目前缺乏受托经营法规的制度缺陷，采用托管经营的方式服务于利润操纵目的。

在实务中，上市公司将不良资产委托给关联方经营，按双方协议价收取高额回报。

这样不仅避免了不良资产生成的亏损，还可获得利润，但这笔回报又常常是挂在往来账上，没有真正的现金流入，因此只是一种虚假的“报表利润”。

或是关联企业将获利能力较高的企业以较低的托管费用交由上市公司经营为上市公司注入费用。

3、资产置换和股权置换。

将非上市公司的优质资产与上市公司的劣质资产相置换；将非上市公司盈利能力较高的子公司廉价出售给上市公司；将上市公司亏损的子公司或闲置的资产高价出售给非上市公司。

4、资金拆借。

以低息或高息发生资金往来，调节财务费用。

虽然我国法律不允许企业间相互拆借资金，但仍有很多上市公司因募集到的资金没有好的投资项目，就拆借给母公司或其它不纳入合并报表的关联方，并按约定的高额利率收取资金占用费，以此虚增利润。

5、费用转嫁。

费用转嫁舞弊就是指上市公司通过操纵与关联方之间应各自分摊的销售和管理费用，实现调节利润的目的。

由于我国上市公司人多是采用部分改组的方式上市的，因此它们与集团公司之间存在着千丝万缕的联系，其中一项就是接受和提供服务。

在上市公司和集团公司之间常常存在着关于费用支付和分摊的协议，这就成为上市公司费用交纳标准，代替承担上市公司各项费用，甚至退还以前年度交纳的费用等，“帮助”上市公司提高利润。

（五）利用不当的会计政策和会计估计调节利润
1、选用不当的借款费用核算方法。

我国现行会计制度对借款费用可予资本化的范围、开始条件等都有明确规定。

然而，在实际工作中，不少企业滥用借款费用会计处理，将应计入当期财务费用的利息计入在建工程的成本，以调节利润。

2、选用不当的股权投资核算方法。

当投资企业对被投资企业的投资满足一定条件，如具有控制、共同控制或重大影响时，应采用权益法核算；反之，则采用成本法核算。

许多企业在这两种方法上做起了文章:当被投资公司盈利时，将不该用权益法核算的投资采用权益法核算；当被投资公司亏损时，将用权益法核算的又改成成本法核算。

3、选用不当的折旧方法。

折旧方法也是企业最常使用的一种操纵利润的办法。

延长折旧年限、由加速法改为直线法、甚至不提折旧等情况在实际操作中屡见不鲜。

4、选用不当的会计报表合并政策。

凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其会计报表合并范围，即所有的子公司都应当纳入合并会计报表的范围。

有的企业常常通过改变合并范围来调节利润。

典型做法是将盈利子公司纳入合并范围，将亏损子公司排除在合并范围之外。

5、滥用资产减值准备政策。

由于资产减值准备涉及大量的专业判断，具有较大的收缩性，因此，许多企业通过滥用资产减值准备政策来调节利润。

如故意多计提资产减值准备，当年一次亏个够，以便卸下包袱，轻装上阵，以便下年能够“扭亏为盈”；有的企业则故意不计提或少计提资产减值准备，以使当年能够盈利或实现盈利目标。

6、利用其他应收款和其他应付款调节利润
其他应收款和其他应付款主要用于反映除应收账款、预付账款、应付账款、预收账款以外的其他款项。

在正常情况下，其他应收款和其他应付款的期末余额不应过大。

然而，在现实过程中，许多企业的其他应收款和其他应付款期末余额巨大，往往与应收账款、应付账款的余额不相上下，甚至超过这些账户的余额。

出现这些异常现象，主要是因为许多企业利用这两个账户调节利润。

一般地，“其他应收款”明细账中的内容经常涉及不能收回的坏账、已经支付的费用或失败的投资，所以它是隐藏潜亏的“垃极桶”；而“其他应付款”则常常是调节各期收入和利润的“调节器”，当收入多的时候，先在这儿存放一下，以备不景气的年度使用。

三、会计报表舞弊的二元治理
二元治理理论是指从激励优化和控制强化两方面来论述中国上市公司财务报告舞弊的治理问题。

不同的是激励优化的目的是事前让经理层“说真话”增强其“说真话”的动力，而会计控制强化的目的则是通过事先设计好的控制方法和程序及事中和事后的会计控制与惩罚，给上市公司会计信息提供者足够的压力。

二者的目的是通过压力和动力（也就是舞弊收益和舞弊成本）的绝对量及其对比的变化引导会计信息的提供者消除舞弊的动机。

（一）激励优化的具体措施
现代公司内部多重委托—代理关系的存在，使财务报告使用者的监督权寻找到了适当的委托人——董事会、监事会。

然而董事会和监事会的任何成员都是理性的个体，只
有当这些监督公司经理的监督者得到有效的激励，他们才有动力去监督经理人员的虚假甚至以欺诈为特征的舞弊行为，这就是激励优化的基础问题，可以从以下方面着手。

一方面应当完善业绩评价机制和管理人员薪酬制度。

股东大会应将监事会成员的薪酬作为年度重要议题，而将董事会和高级管理层的报酬和福利作为监事会年度会议审议的重要议题予以正式讨论和通过。

据信管理层在公司里拥有的所有权百分比与财务报告舞弊的程度之间被认为是一种负相关的关系。

当管理层在公司里拥有长期和大量的所有权，并相信财务报表舞弊被发现的概率很大时，它们将不太愿意去从事对其所持有的股票有利影响的舞弊。

相反，当管理层拥有小部分财务利益，较短的投资期限，并且相信财务报表舞弊被发现的概率很低时，财务报表舞弊的概率比较高。

因此，当舞弊性财务活动包括盈余管理的预期收益超过在舞弊被发现和披露时所拥有股票价值下跌的成本时，管理层可能从事财务报表舞弊。

另一方面应建立健全奖励制度。

基础工资的激励作用比较有限，因而可以从奖金和股权两方面来进行激励。

奖金是对超过规定绩效的一种奖励，它具有调动被激励者以后有更好的表现，以及向被激励者传递其被认可的信号作用。

股权激励则是通过给予公司股份的形式进行激励。

此外，精神激励和隐性激励手段，如众多的荣誉称号、社会地位得到提升等也是很受管理层欢迎的激励手段。

总之，我们应努力使激励强化，激励信息基础和激励机制得到优化，以此实现激励权的有效配置。

（二）会计控制的具体措施
财务会计信息是激励的重要信息基础。

显然，会计控制的落实及其实际效果的取得有助于财务会计信息的可信度，从而给激励优化提供更加真实或者说决策有用的信息，降低会计信息系统运行中的人为干扰。

而在为激励优化提供更加真实信息的会计控制中，内部会计控制和外部控制承担了不同的角色，而且他们之间相互影响，这表现在：内部控制是一种自主性的会计控制，在外部会计控制不完善的时候，内部会计控制的动力和效果将大大弱化；而外部会计控制作用的发挥必须以内部会计控制的有效行为为基础，否则，外部会计控制只能是形式上的完美。

下面，分别从内外会计控制角度提出具体的治理措施：
1、建立完善的内控监督机制，优化控制环境
为了有效防范上市公司财务舞弊行为的产生，应建立健全有效的内控监督机制：第一，独立董事制度。

董事会具有监控管理决策、监督内部控制系统的充分性和效果、监督审计功能、监督财务报告过程中的诚正性、可靠性、和质量的作用。

目前我国上市公司董事会中的成员大部分就是公司的经理或大股东所派，从而形成事实上的“内部控制”，或仅代表大股东的利益。

虽然，我国已在上市公司中建立了独立董事，但由于制度上没有明确其职责，独立董事的作用没有真正体现出来。

因此，首先，应建立由
独立董事组成审计委员会对公司财务报告进行监督，同时使其明确自身的职责，并在公司的章程中明确审计委员会的功能和职责，在年度报告和股东大会报告中披露章程内容及执行情况。

其次，对于出任审计委员会成员的独立董事的任职资格要强调独立性和专业能力。

第二，建立健全财务总监董事会委派制。

即财务总监由所有者委派，领导会计机构及会计工作，对公司财务活动和会计活动进行管理和监督。

财务总监对所有者负责，会计人员对财务总监负责。

财务总监对董事会批准的公司重大经营计划，方案的执行情况进行监督，定期向董事会和监事会报告财务动作的情况，并接受董事会和监事会的质询。

第三，加强上市公司的内部审计。

加强内部审计，有助于约束企业经营管理者出于私利而干预正常的会计过程的行为，有助于减少会计报表舞弊的发生。

建立健全内部会计制度，加强内部财会制度，注重会计人员的职业行为素质的培养，有助于为社会提供具有真实性，诚实性的会计报表，以维护公司股东，债权人的利益。

2、建立健全有力的外部控制机制
为了防止上市公司实施财务报表舞弊行为，除了有完善的内部监控机制还必须健全强有力的外部监督：
第一，提高注册会计师独立审计地位，发挥企业外部监督的效用。

安然事件爆发后，人们普遍认为，安达信为安然提供审计服务和咨询服务，有损其独立性。

尤其是安达信向安然的收费，总额4800万美元中非审计收费高达48％，纯咨询费约占29％，更成为市场攻击的对象。

纵观国内，我国现行体制下注册会计师的聘任制度存在着严重缺陷，严重危及了社会审计的独立性，使上市公司的会计造假更具有欺骗性。

因此，特别要求要加快发展我国的注册会计师事业，迅速建立一支素质高、信誉好、客观公正、数量充足的注册会计师队伍，真正担负起社会审计监督责任。

第二，不断发展和完善会计准则和会计制度，缩小财务报告舞弊发生的可能性。

防范财务报表舞弊应对会计准则和会计制度加以完善，尽量避免发生“真空地带”现象。

及时制定相关的会计准则和制度，比如当前证券市场中的企业并购、股份回购、认股权计划等事项，会计应如何处理和披露。

第三，培养和发展法务会计。

法务会计师是指同时具有会计知识和法律知识的人员。

法务会计在外部审计师无法满足新兴市场的需求的情况下以其具备丰富的财务会计知识和法律知识，能洞察出财务会计记录的异常及其法律上的含义。

以其复合性知识、结构（会计知识、法律知识、舞弊知识、证据规则知识等）和能力结构（洞察力、沟通技巧、信息收集和整理能力）能够在法庭上提供专家性意见，这种意见能作为法律鉴定或法庭供词，从而成为正确审判的先决条件。

第四，建立强有力的执法系统。

在财务报告舞弊的司法管理上，我们应该借鉴美国法院的方法，在财务报告舞弊司法过程中，常用的办法是聘请知名地会计专业人士，对
财务报告舞弊地性质，所造成的专业损失，舞弊与损失二者之间是否存在因果关系发表独立地专业意见，从而为法庭判决的公正性提供合法的保证。

同时强化对上市公司法律约束机制，会计舞弊行为被发现后，要依法严肃处理。

建立民事赔偿制度，对造假上市公司和中介机构加以重罚，同时加大对上市公司会计信息的稽查面，提高财务成本，使财务舞弊无利可图，才能从根本上遏制财务舞弊。

在我国经济飞速发展的新环境下，财务报表舞弊的存在使财务报表不能更好地适应社会主义新经济时代，不能满足使用者的要求，不能满足发展的时效性。

因而，财务报告舞弊的治理应该是有计划，有步骤，有目标的进行。

参考文献
[1] 陈少华，《财务舞弊成因之综合分析》，《经济经纬》，2005（01）
[2] 朱国泓，《财务报告舞弊的二元治理》，中国人民大学出版社，2004年8月版
[3] 王继文，《财务报表舞弊与审计对策》，《审计与理财》，2004（12）
[4] 潘素秋，《上市公司盈余管理有效性分析》，《财会研究》，2005（12）
[5] 宁亚平，《盈余管理本质分析》，《会计研究》，2005（06）
[6] 黄世忠、黄京菁，《财务报表舞弊行为特征及预警信号综述》，《财会通讯》，2004（12）
[7] 程芙蓉，《上市公司粉饰报表的主要途径及审计对策》，《证券市场》，2004（09）。