解读《特别纳税调整实施办法(试行)》之二

解读《特别纳税调整实施办法（试行）》之二—转让定价方法的选用钱盛华(苏州华明联合会计师事务所江苏 215301)无论是企业发生关联交易，还是税务机关审核、评估企业关联交易时，均应当按照《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号，以下简称2号文）的要求，遵循独立交易原则，选择合理的转让定价方法，对于选用的合理转让定价方法应进行可比性分析。

一、 可比性分析因素在按照选用的合理转让定价方法确定公平成交价格时，应进行可比性分析，主要考虑以下五个方面因素：方面具体内容（一）交易资产或劳务特性有形资产的物理特性、质量、数量等，劳务的性质和范围，无形资产的类型、交易形式、期限、范围、预期收益等（二）交易各方功能和风险研发、设计，采购，加工、装配、制造，存货管理、分销、售后服务、广告，运输、仓储，融资，财务、会计、法律及人力资源管理等，在比较功能时，应关注企业为发挥功能所使用资产的相似程度；风险主要包括：研发风险，采购风险，生产风险，分销风险，市场推广风险，管理及财务风险等（三）合同条款交易标的，交易数量、价格，收付款方式和条件，交货条件，售后服务范围和条件，提供附加劳务的约定，变更、修改合同内容的权利，合同有效期，终止或续签合同的权利（四）经济环境行业概况，地理区域，市场规模，市场层级，市场占有率，市场竞争程度，消费者购买力，商品或劳务可替代性，生产要素价格，运输成本，政府管制等（五）经营策略创新和开发策略，多元化经营策略，风险规避策略，市场占有策略等二、 转让定价方法一） 用四分位法确定常规交易范围四分位法并不属于转让定价方法之一，而是按照选用的合理转让定价方法确定公平成交价格时，找出常规交易范围的常用统计方法。

1．四分位法步骤四分位法一般按照以下步骤：STEP1 确定第二十五百分位数至第七十五百分位数，以此区间为常规交易范围P(M)：第M百分位数n：样本数P(M)＝X[(Mn/100)＋1] ----当Mn/100不为整数P(M)＝[X(Mn/100)＋X(Mn/100＋1)]/2 ----当Mn/100为整数STEP 2 转让定价落在常规交易范围内的，无需调整；落于常规交易范围之外者，按中位数调整：Me：中位数n：样本数----当样本数为奇数Me＝X[(n＋1)/2]Me＝[X(n/2)＋X(n/2＋1)]/2----当样本数为偶数2．四分位法举例例如：决定常规交易价格时，以5个可比较未受控交易结果做分析，得到的交易价格分别为40元、60元、80元、50元、70元。

STEP1 首先将取得之价格由小至大做排序，分别为40元、50元、60元、70元、80元；运用统计学求算第二十五百分位数、第七十五百分位数，计算如下：P(25)＝X[(25×5/100)＋1]＝X(2) 即排序中第二个数之值，故第二十五百分位数P(25)为50。

P(75)＝X[(75×5/100)＋1]＝X(4) 即排序中第四个数之值，故第七十五百分位数P(75)为70。

所以常规交易范围为：50元至70元STEP2中位数Me＝X[(5＋1)/2]＝X(3)即排序中第三个数之值，故中位数为60。

最后，我们可以知道所得之交易价格金额如为40元~50元，或70元~80元，因落在常规交易范围50元至70元之外，则按照中位数60元进行调整其对应纳税所得额的影响。

二） 转让定价方法1．可比非受控价格法（CUP)1)定义(1)《所得税法实施条例》中的定义：是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法。

(2)2号文中的定义：以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格。

2)可比性分析特别考虑可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在交易资产或劳务的特性、合同条款及经济环境上的差异，按照不同交易类型具体包括如下内容：交易类型 可比性分析特别考虑1有形资产的购销或转让1．购销或转让过程，包括交易的时间与地点、交货条件、交货手续、支付条件、交易数量、售后服务的时间和地点等；2．购销或转让环节，包括出厂环节、批发环节、零售环节、出口环节等；3．购销或转让货物，包括品名、品牌、规格、型号、性能、结构、外型、包装等；4．购销或转让环境，包括民族风俗、消费者偏好、政局稳定程度以及财政、税收、外汇政策等。

2有形资产的使用1．资产的性能、规格、型号、结构、类型、折旧方法；2．提供使用权的时间、期限、地点；3．资产所有者对资产的投资支出、维修费用等3无形资产的转让和使用1．无形资产类别、用途、适用行业、预期收益；2．无形资产的开发投资、转让条件、独占程度、受有关国家法律保护的程度及期限、受让成本和费用、功能风险情况、可替代性等4资金融通融资的金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等5劳务提供业务性质、技术要求、专业水准、承担责任、付款条件和方式、直接和间接成本等关联交易与非关联交易之间在以上方面存在重大差异的，应就该差异对价格的影响进行合理调整，无法合理调整的，应选择其他合理的转让定价方法。

3)适用范围可比非受控价格法可以适用于所有类型的关联交易。

4)举例案例：甲公司销售货物予其关联方配销商乙公司，查核甲公司2012年度所得税申报时，评估甲、乙两公司之选用合理的转让定价方法。

假设2010-2012年乙公司申报毛利率均为13%，而与乙公司类似非关联方配销商A、B、C、D 2010-2012年毛利率资料如下：配销商 2010年度 2011年度 2012年度平均A 13% 3% 8% 8%B 11% 13% 2% 8.67%C 4% 7% 13% 8%D 7% 9% 6% 7.33%解析：上述所有可比非受控交易毛利率2010-2012年之平均数产生常规交易范围为7.33%-8.67%，由于乙公司相同期间平均毛利率13%在常规交易范围之外，依所有可比较非受控交易平均毛利率之中位数8%调整乙公司2012年度毛利率，并据以调增乙公司自甲公司之进货价格（即调增甲公司销货价格）。

2．再销售价格法 (RPM)1)定义(1)《所得税法实施条例》中的定义：是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法。

(2)2号文中的定义：以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格。

其计算公式如下：公平成交价格=再销售给非关联方的价格×（1-可比非关联交易毛利率）可比非关联交易毛利率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易收入净额×100%2)可比性分析特别考虑可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在功能风险及合同条款上的差异以及影响毛利率的其他因素，具体包括销售、广告及服务功能，存货风险，机器、设备的价值及使用年限，无形资产的使用及价值，批发或零售环节，商业经验，会计处理及管理效率等。

关联交易与非关联交易之间在以上方面存在重大差异的，应就该差异对毛利率的影响进行合理调整，无法合理调整的，应选择其他合理的转让定价方法。

3)适用范围再销售价格法通常适用于再销售者未对商品进行改变外型、性能、结构或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务。

4)举例案例：我国境内贸易公司甲自国外关联方企业以180万元进口某产品，并于市场上销售，取得销货收入200万元，甲公司毛利率为10%(20万/200万)。

假设已知同业中销售类似产品之毛利率数据如下：同业 A B C D E F G 毛利率12% 15% 8% 22% 18% 16% 15%解析：①由于该项产品进货成本无法找到可比较数据，故适用于再销售价格法②由于无法确认同业交易条件与受控交易差异，故以四分位中段区间法找出常规交易范围：同业 C B G F E D毛利率8% 15% 15% 16% 18% 22%③甲公司受控交易毛利率为10%，落于常规交易范围之外，因此应依可比较未受控交易结果之中位数调整受控交易之交易结果：(15%+16%)/2=15.5%④甲公司向乙公司公平成交价格计算如下：公平成交价格=再销售给非关联方的价格×（1-可比非关联交易毛利率）=200万元X(1-15.5%)=169万元⑤甲公司受控交易营业毛利=200万-180万=20万调整后营业毛利=200万-169万=31万应调增毛利= 31万-20万=11万3．成本加成法 (CPLM)1)定义(1)《所得税法实施条例》中的定义：是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法。

(2)2号文中的定义：以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的公平成交价格。

其计算公式如下：公平成交价格=关联交易的合理成本×（1+可比非关联交易成本加成率）可比非关联交易成本加成率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易成本×100%2)可比性分析特别考虑可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在功能风险及合同条款上的差异以及影响成本加成率的其他因素，具体包括制造、加工、安装及测试功能，市场及汇兑风险，机器、设备的价值及使用年限，无形资产的使用及价值，商业经验，会计处理及管理效率等。

关联交易与非关联交易之间在以上方面存在重大差异的，应就该差异对成本加成率的影响进行合理调整，无法合理调整的，应选择其他合理的转让定价方法。

3)适用范围成本加成法通常适用于有形资产的购销、转让和使用，劳务提供或资金融通的关联交易。

4)举例案例：我国境内制造商甲公司以180万自丙公司(非关联方企业)进货，进货后进行加工(加工费20万)生产A产品，并销售予关联方乙，取得销货收入230万。

甲公司成本加成率为(230-180-20)/ (180+20)=15%。

假设已知同业中类似产品之成本加成率数据如下：同业 A B C D E F G成本加成率20% 17% 14% 16% 16% 18% 21%解析①该项产品之销售价格无法找到可比较未受控价格，但该产品系自非关联方进货再加工，又可取得成本加价率资料，故适用于成本加成法。

②由于无法确认各同业之交易条件其与受控交易间之差异，故以四分位中段区间法找出常规交易范围：同业 C D E B F A G成本加成率14% 16% 16%17%18%20% 21%③甲公司受控交易成本加成率为15%，落于常规交易范围之外，因此应依可比较未受控交易结果之中位数调整受控交易之交易结果。

④应以B公司之成本加成率17%进行调整。

⑤公平成交价格=合理成本×（1+可比非关联交易成本加成率） =(180+20)x(1+17%)=234万⑥甲公司对乙公司之销货价格应调整为234万元。