第七讲 企业财务成果及其分配的纳税筹划及案例分析

第七讲企业财务成果及其分配的纳税筹划及案例分析
一、尽量利用税前利润弥补以前年度亏损
企业在选择资产计价和摊销方法、费用列支范围和列支标准以及其他会计处理方法时，应充分考虑税前利润弥补亏损的政策，尽可能地使企业发生的亏损最大限度地在税前得到弥补，从而使企业在一定期间的企业所得税负降低。

关于税前利润弥补亏损的纳税筹划案例
[例] 甲、乙均为生产性外商投资企业，1990年起开始营业，经营期均在10年以上。

1990—1999年10年间两公司累计实现利润均为960万元，各年利润分布情况如下表所示。

各年利润分布情况金额单位：万元
甲公司第一年没有获利，第二年弥补第一年亏损后也没有获利，第三年为开始获利年度。

根据税法规定，甲公司1992年和1993年的利润免征企业所得税，1994年至1996年的利润减按15％征收企业所得税，1997年至1999年按30％征收企业所得税。

计算如下：应纳所得税额=(10-10+50＋150)×15％＋(200＋240＋300)×30％=252(万元)
乙公司开始获利年度为1995年，1995年和1996年的利润免征企业所得税，1997年至1999年的利润减按15％征收企业所得税。

乙公司的应纳税额计算如下：
应纳所得税额=(200＋240＋300)×15％=111(万元)
甲公司的应纳税额比乙公司高的原因是没有充分利用税前利润补亏这一优惠政策，造成开始获利年度提前，在企业的生产经营实现稳步发展之前，减免企业所得税的期限已满，以后大幅度增加的经营利润只能按正常税率纳税。

可见，如果企业更加合理地安排资金投入，在税法允许的范围内选择恰当的会计政策和会计处理方法，充分利用税前利润补亏这一优惠政策，推迟企业开始获利年度，就可为企业减轻税负创造条件。

在用税前利润补亏的期限里，企业还应注意，必须正确向税务机关申报应纳税所得额。

因为税法规定，对纳税人查增的所得额，不得用于弥补以前年度亏损。

可以通过利用税法允许的资产计价和摊销方法、费用的列支范围和标准以及其他会计处理方法的选择权，尽量使企业经营初期发生亏损，推迟开始获利的年度，使减免税开始计算的时间尽可能后移，达到减轻税负的目的。

生产性外商投资企业设立时，应尽量把经营期限规划在10年以上，以享受减免税优惠政策。

即便将来实际经营期不到10年，再补缴已免征、减征的企业所得税税款，也相当于从国家得到一笔无息贷款。

二、扩大减免税年度的应纳税所得额
在享受减免税优惠政策的纳税年度里，特别是在减免税优惠结束前的纳税年度，企业应在不违反税法和财务会计制度的前提下，选择合理的会计处理方法，使其在减免税年度里列支的成本费用和损失减到最低限度，扩大减免税年度的应纳税所得额。

这样做可以使部分的成本、费用和损失推迟到正常纳税年度列支，使正常纳税年度的应纳税所得额降低，从而减轻企业所得税负。

三、利用“两免三减半”的税收优惠避税
我国外商投资企业和外国企业所得税法规定，对生产性外资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税，即所谓的“两免三减半”税收优惠规定。

一些外资企业滥用这一税收优惠待遇，在
“两免三减半”优惠期结束后，又投资举办一个新的外资企业，并把老企业的业务转移到这个新开办企业，重新享受“两免三减半”的税收优惠。

而老企业或者不再开展业务，或者保持亏损，不再盈利，即使进入了正常纳税期，也不必纳税。

还有一些外资企业投产以后刚开始一直亏损，五六年以后才开始盈利，进入“两免三减半”的税收优惠期，等5年税收优惠期一过，开始进入正常纳税期时，便将老企业注销，再重新举办一个新的外资企业。

由于老企业的实际经营期已满10年，所以注销老企业也不用补缴在税收优惠期内已被免征、减征的企业所得税税款。

四、保留低税地区被投资企业的利润不予分配及股权转让避税法
如果被投资企业保留利润不分配，在投资企业不转让股权的情况下，股权投资所得就不会转化为股权投资转让所得，对投资方来说，可以达到不补税或递延纳税的目的，对被投资企业来说，由于不分配利润可以减少现金流出，可以更充分有效地利用资金。

根据税法规定，不论企业会计上对投资采取何种方法核算，被投资企业在账务上实际作利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时，投资方企业应确认股权投资所得的实现。

也就是说，为了减轻投资方企业的税收负担，被投资企业不但不能对投资企业实际支付股息或红利，而且不能作利润分配的账务处理(即将未分配利润转至“应付利润”账户，但并不实际支付)，也不能以盈余公积和未分配利润转增资本。

一般情况下，当投资方企业税率高于被投资企业时，保留低税率地区被投资企业的税后利润不进行分配并转为投资资本，可以减轻投资者的税收负担，但也有例外。

(一)如果被投资企业是私营企业
根据我国税法规定，如果被投资企业为私营有限责任公司或其他私营企业，其税后利润按规定弥补亏损、提取盈余公积金和法定公益金或者提取生产发展基金后的剩余利润，不分配、不投资、挂账达一年的，从挂账的第二年起，将剩余利润依照投资者(股东)的出资比例计算分配个人投资者的所得，按“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。

可见，私营有限责任公司的股东即使公司保留利润不分配，也不能免除个人所得税，递延纳税的期限至多也只有一年。

企业可利用我国《公司法》中企业提取公积金的比例进行纳税筹划，达到减轻投资者税负的目的。

我国《公司法》规定，公司实现的税后利润弥补亏损和提取法定盈余公积金后，按5％～10％的比例提取法定公益金，企业可以按照10％的比例提取。

我国《公司法》规定可以提取任意盈余公积金，而且没有规定任意盈余公积金的提取比例。

这些规定为企业增加留存收益中盈余公积的比例，减少未分配利润的比例
提供了可能。

(二)如果投资方要转让股权
1．投资方是企业
如果投资方企业打算将拥有的被投资企业的全部或部分股权对外转让，则很有可能造成本应享受免税或补税的股权投资所得转化为应全额并入所得额征税的股权投资转让所得。

所以，被投资企业必须在转让之前将累积的未分配利润分配。

这样可以有效地避免股权投资所得转化为股权投资转让所得，消除重复纳税。

2．投资方是个人投资者
当投资者为外籍个人、被投资企业为中外合资经营企业时，利用先分配后转让的办法，也可以为投资方带来税负的减轻。

根据我国税法规定，外国投资者从外商投资企业取得的利润(股息)和外籍个人从中外合资经营企业分得的股息、红利，免征所得税。

外国企业和外籍个人转让其在中国境内外商投资企业的股权取得的超出其出资额部分转让收益，按10％的税率缴纳预提所得税或按20％的税率缴纳个人所得税。

如果外国投资者在股权转让之前先进行股利分配，使转让价格降低，则可以达到节税的目的。

[例] 辽宁某中外合资经营企业的外方投资者A，投资额占合资企业实收资本的50％，合资企业所有者权益共计l 050万元，包括实收资本500万元，资本公积200万元，未分配利润350万元。

A 准备将其拥有的股权的一半转让给B。

现有两种方案如下：方案1：A直接转让给B，转让价格为262.5万元。

方案2：合资企业先分配股息，假设合资企业将未分配利润的80％用于股利分配。

A可得140万元，然后A再转让股权给B，转让价格为192.5万元。

外方投资者应缴纳的个人所得税计算如下：
方案1：(262.5－500×25％)×20％=27.5(万元)
方案2：(192.5－500×25％)×20％=13.5(万元)
可见，方案2比方案1节约了税款14万元(27.5－13.5)。

五、在低税区建立持股公司
六、外国投资者从企业分得利润再投资纳税筹划法
七、对外投资分回利润补亏的税收筹划
投资方从联营企业分回的税后利润按规定应补缴所得税的，如果投资方企业发生亏损(指经主管税务机关审核确定后的应纳税所得额亏损)，其分回的利润可先弥补亏损，弥补亏损后仍有余额的，再按照规定补缴所得税。

为了简化计算，企业发生亏损，对其从被投资方分回的投资收益(包括股息、红利、联营分利等)允许不再还原为税前利润，而直接用于弥补亏损，剩余部分再按规定计算补税。

如果企业既有按规定需要补税的投资收益，也有不需要补税的投资收益，可先用需要补税的投资收益直接弥补亏损；弥补后还有亏损的，再用不需要补税的投资收益弥补亏损；弥补后有盈余的，不再补税。

[案例] 位于内地的某公司是一家股份制的集团公司，其适用的所得税税率为33％，它与甲、乙两家企业发生了股权投资业务。

甲企业为设在我国经济特区的外商投资企业，企业所得税税率为15％，地方所得税免予征收；乙企业为设在我国沿海经济开放区的外商投资企业，企业所得税税率为24％，地方所得税税率为3％。

甲、乙两企业享受“二免三减”的优惠期已满。

2000年公司的盈利及分回利润情况为：公司自营利润－40万元(是经税务机关认定的应纳税所得额)；2000年4月，甲企业因上年度盈利，董事会决定其对公司分配利润60万元，公司于当月以银行存款收讫；2000年5月，从乙企业分回利润50万元，公司当月也以银行存款收讫。

下面我们来比较一下不同的亏损弥补顺序产生的税收负担的差异。

方案一：先用甲企业分回利润弥补亏损，然后再计算补缴税款。

则，甲企业分回利润弥补亏损后尚余20(60－40)万元。

甲企业分回利润应补税额为
20÷(1－15％)×(33％－15％)=4.24(万元)
乙企业分回利润应补税额为
50÷(1－27％)×(33％－27％)=4.11(万元)
公司合计应补税额为
4.24＋4.11=8.35(万元)
方案二：先用乙企业分回利润弥补亏损，然后再计算补缴税款。

则，乙企业分回利润弥补亏损后尚余10(50－40)万元。

乙企业分回利润应补税额为
10÷(1－27％)×(33％－27％)=0.82(万元)
甲企业分回利润应补税额为
60÷(1－15％)×(33％－15％)=12.71(万元)
公司合计应补税额为
0．82＋12.71=13.53(万元)
通过比较，方案一比方案二少补缴企业所得税5.18(13.53－8.35)万元。

先用税率低的企业的分回利润弥补亏损可以减轻企业的税收负担。

当然，如果被投资企业适用的所得税税率相同，则无论先用哪家企业的分回利润弥补亏损，税负都不变。