浅析BOT模式税务风险

☆财务
浅析BOT模式税务风险
何洋
（兰州财经大学会计学院甘肃兰州730030）
摘要：财政部2008年颁发的《企业会计准则解释第2号》，对BOT模式的会计处理制定了一系列新规定，由于现行的税务报税系统按照固定资产计算税金，没有无形资产和金融资产的信息，因此项目公司需要将纳税报表还原为固定资产模式下的会计报表，导致会计信息不准确。

BOT模式中，项目公司方实施的三个环节（项目建设、项目运营、项目移交）会计账务处理对应的税务处理的差异可能会产生的纳税风险，存在一些争议与不确定性，比较典型的是土地増值税的处理、甲供工程增值税的定性、可行性补助的定性等。

本文结合国家相关法律法规和最新财税政策，对BOT模式中典型问题做出简单的分析并提出观点与建议，以期对BOT模式涉税操作有所启示。

关键词:BOT模式；税务处理；税务风险
一、BOT的概念
BOT,即Build-Operate-Translate（建造一运营一移交）,是基础设施投资、建设和经营的一种方式，以政府和私人机构之间达成协议为前提，由政府向私人机构颁布特许，允许其在一定时期内筹集资金建设某一基础设施并管理和经营该设施及其相应的产品与服务。

建造阶段政府作为项目发起人,联合社会资本方或其他工程单位设立项目公司，全面负责项目的融资、投资、建设、运营、移交等事项，主导项目的建造运营阶段是政府授予项目公司特许经营权.通过收取使用者付费或者获得政府补助等来获取收益。

移交阶段是项目运营到期后，项目公司将基础设施等有偿或无偿移交给政府。

BOT模式是属于社会资本与政府资本合作的一种新兴模式，这种方式能够有效促进公共基础设施发展，并且减轻政府的资本压力。

此外.BOT模式一个明显的特征是经营期限较长，长期的经营合同能够降低决策不确定的风险,但也减少了决策的灵活性。

二、建设环节税务风险
（一）税务处理
关于借款费用的归集和发包给其他方建造的基础设施的计税基础，税收与会计处理可以保持一致。

对于建造服务的收入及费用的确定，会计上需要划分建造期和运营期分别核算损益，且需要按公允价值核算建造收入。

从基础设施的资产属性看，会计处理要求确认金融资产或无形资产，但税务上不能完全套用会计规定，企业所得税法未界定金融资产，在所得税处理中，需将基础设施归为无形资产。

（二）税务风险
在建设环节，土地使用权涉税风险较大。

就增值税而言，根据现行税务政策.贷款支付的利息的进项税不得从销项税额中扣除。

由于BOT模式提供公共基础设施服务的产品或服务对于资金的需求量巨大，项目公司自身的资金很难满足开发建设的需要，需要进行外部融资。

其次，甲供工程可以采用增值税征收率为3%的建筑服务.项目对于资质的要求使得承接的建筑企业多为一般纳税人，“营改增”政策实施后,一般纳税人属于甲供工程和清包工工程这两种类型可以选择采用简易计税，适用3%的增值税税率。

在BOT模式项目公司成立时，几乎都涉及项目用地问题，而项目取得土地使用权的方式一共包括四种：无偿划拨、招拍挂、协议出让和作价出资，招拍挂将土地公开拍卖，不能完全控制最终拿地的是社会资本方还是项目公司，因此，采用协议出让更加合理。

若项目公司为社会资本方的全资子公司，免征契税。

就企业所得税而言，已支付的各项费用作为企业所得税的计税基础，可通过折旧或摊销在税前扣除，但需要注意,对于不能抵扣的增值税进项税额可以计入资产的成本，在企业所得税前扣除。

此环节中最重要的是土地增值税问题.前文提到可能存在土地使用权的归属和建设立项主体不一致的情形，依照《土地增值税暂行条例》，转让土地使用权及地上附着物的行为，须依法承担土地增值税纳税义务，怎样以尽可能低的税负将社会资本方的土地转移到项目公司名下，是一个比较具有争议的问题。

一是采取无偿划转的方式，实质是企业转让土地使用权,但不取得收入，这种行为应当视为销售、赠予或资本性投入中的一种，应缴纳土地增值税，计税基础为其公允价值.目前社会资本方进行的所谓土地无偿划转，主要依据在于可不确认收入。

依据立法精神层面,资产划入后不应增加社会资本方持股比例，在实务中往往难以达成.且不符合常理。

二是以租赁方式取得土地使用权，这种方式对于出租方而言，不承担土地增值税，能在一定程度上达到减轻税负的目的，但也存在障碍因素：期限问题，依据《合同法》规定租赁合同不得超过20年而PPP项目经营期限往往超过20年，并且在到期后如何续租也是问题；租金定价问题，受通货膨胀及土地政策影响；对于承租方能否以租赁土地立项建设也存在很大争议。

三是政府方以土地使用权作价出资，如果政府方是企业法人，土地使用权作价出资行为应视同销售，承担相应的纳税义务.但土地使用权公允价值非常高，将土地作价出资后，政府出资代表持股比例可能远超社会资本方,这本身可能就违背了BOT模式的本义。

四是股权投资设立公司（非货币性投资）应按视同销售处理，这种方式同样存在较大的税务风险。

当然，在实务中也存在不涉及土地使用权转移的问题，如土地使用权授权经营，此种情况受限因素较多。

三、运营环节税务风险
（一）税务处理
第一,对于政府偿付资产的处理可按照会计处理方式;第
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二，在收入确认及相关费用的摊销中，鉴于税务与会计处理的差异，针对运营期的收入，可依照《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》的收入原则确认，针对相关费用的摊销，一方面需明确在特许期内采用直线法摊销，对于采用实际利率法摊销的应进行纳税调整，另一方面考虑到税务与会计的计税基础的差异，相应摊销金额的差异也需逐年调整;第三，在修缮基础设施的处理上，对于未发生的预计修缮支出税法不予确认.只有当实际发生时，才可增加无形资产计税基础并在剩余特许期内予以摊销。

(二)税务风险
项目建设环节完成后，进入运营环节，所涉及的税务处理没有建设环节复杂，但是具有延续性，比如资产性质的确定。

运营环节的主要收入来源是使用者的付费，关于使用者付费的税务处理比较明确，一般不具有争议,主要的税务风险存在于项目公司的另一收入来源—
—可行性缺口补助。

目前，此种方法运用较为广泛且是吸引社会资本方参与项目的重要手段,防止项目公司收到的使用者付费不足,弥补社会资本方的损失并给予一定程度补偿，关键的问题在于可行性缺口补助到底应该归类为使用者付费、政府采购还是政府补助，如果归类为使用者付费，应按企业的经营收入承担相应的纳税义务，这在一定程度上加重了企业的赋税，与补助的初衷有所违背；如果归类为政府采购，需缴纳相关税费，以向政府提供服务取得的收入为计税基础；如果归类为政府补助,则一般无须缴纳增值税.但补助若是明确给使用者的，则应视同使用者付费缴纳增值税。

可见.可行性缺口补助应视为政府补助，首先，项目公司在特许经营期内服务的对象并非政府，且项目公司向政府提供应税服务的阶段在建设阶段，不应归为政府采购。

其次，可行性缺口补助是从政府无偿取得经济资源，其金额不随服务数量的增多变化，不应归为使用者付费,应作为政府对项目公司的补助处理。

就企业所得税而言，若项目公司取得县级以上政府部门的补助，且同时具备专项用途拨付文件、有专门资金管理办法、单独核算的条件，可以作为不征税收入，但相应支出不予扣除。

运营环节企业所得税层面存在的税务风险主要是受税收优惠政策影响.项目公司运营阶段可以从多方面享受税收优惠政策，但在执行中却存在很多障碍。

一方面,项目公司认定税收优惠资格可能具有困难，由于税收优惠资格有许多关于年限、规模等附加条件；另一方面,项目公司所在行业是否符合政策规定的条件，企业和主管机关之间的理解可能存在差异。

另外，对于特定地区的税收优惠政策，执行中也会受地方政府财力的约束，有些税收优惠政策可能并未落到实处.与企业的模式很难吻合。

四、移交环节税务风险辨析
(一)税务处理
在项目移交时，形式上是社会资本方无偿移交，但实质上并不拥有基础设施的所有权，按照实质重于形式的原则，可以不作视同销售处理。

由于社会资本方将基础设施作为无形资产核算且已记入运营阶段的经营损益，在特许期满后一般已经归零建设，因此不作税务处理。

(二)税务风险
项目公司运营结束后将项目移交给政府，在此环节中，税务风险主要来源于如何定性此种转让行为。

根据《企业会计准则解释第2号》的相关规定，项目公司在经营期内有权利向服务对象收取费用的，不含可行性缺口补助的，应当确认此项特许经营权为无形资产。

这是因为:第一，从无形资产定义的角度来说,BOT模式在运营期间由项目公司完全控制，具有很强的可辨认性；第二，从无形资产的确认条件角度来说.BOT 模式项目一般是具有垄断性质的基础设施建设.在多方面具有较大优势，例如政策、技术和资金等，能够对经营期间的收益进行合理预估。

BOT项目中与无形资产相关收益纳入报表经济利润之中，并且成本能够可靠地计量。

但是将特许经营权确认为无形资产存在的问题是，该权利在合同期限内无法转让，因此在企业控制权层面存在一定瑕疵。

对于包含可行性缺口补助的项目，应当确认为金融资产。

BOT模式由社会资本代替政府部门完成项目的建设和运营，项目公司在签订合同时确定未来可收回的金额，在无法获得限额收益甚至是亏损时，政府部门给予一定的补偿，界定金融资产属性的前提就是项目公司能够定期获得定额的补偿款项。

BOT模式实质上是确认一项权利，而不是对实务资产进行确认,其风险由授予方和项目公司共担。

实际上，社会资本方以自有资金认购项目公司股份，每年等额从项目公司获得分红，在本金和一定收益收回后随即退出。

因此，合同赋予社会资本方从使用者和政府那里获得现金或其他金融资产的条件，这符合金融资产的定义。

如果特许经营权建设期认定为无形资产，在项目运营期内提取摊销，项目结束后，无形资产账面价值一般为零。

如果认定为金融资产，需在特许期间内随着资金回收进度分期确认收入，并按金融业缴纳增值税。

BOT模式的涉税风险主要来源于纳税人的违法违规操作，但该模式本身具有特殊性与复杂性,对政策完全掌握存在难度。

主要体现：我国对于BOT模式涉及的税收问题缺少统一明确的规定，若企业对政策理解偏颇或政策发生改变，都会造成税务风险；如果项目公司未准确签订合同.由于项目周期较长，未对合作细节完全约定会增加涉税风险；此外，税务筹划若未完全掌握自身应履行的纳税义务及在运营过程中未对环境做出改变，带来税务风险。

所以项目公司可通过建立专业的涉税风险管控机构、制定全周期的涉税风险控管流程、建立高效精准的BOT模式涉税风险识别指标体系和加强与税务部门沟通等来进行税务风险防范。

政府部门即可采取完善BOT模式税收政策、制定税务处理指南及加强相关财税政策培训等助力化解企业的涉税风险。

参考文献：
⑴傅樵，向希曼.PPP模式的税收政策研究山.财会月刊，2018(09):48-55.
[2]张秀莲，唐磊.我国土地增值税若干问题探析[J].稅务研究,2016(06):72-75.
[3]蔡昌,王思月.PPP项目涉税风睑探析[J].税收经济研究, 2018(05):10.
作者简介：
何洋(1996-),女，汉族，四川绵阳，硕士在读，研究方向：企业理财与税务筹划。

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