关于现金流量表的思考
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实务探讨 PRACTICE DISCUSSION
关于现金流量表的思考
钱惠梅
摘要：康美公司财务造假事件使公司股价自2018年12月28日的9.21元跌至目前的3元多，公司深陷经营困境，给相关利益方 造成巨额损失，同时严重威胁资本市场的可持续健康发展。当前，宏观经济增长由高速发展转为高质量发展，企业财务造假识 别刻不容缓。一方面，要加强财务人员的专业素质、职业道德、诚信体系建设；另一方，提高以会计师事务所为代表的中介机 构人员勤勉尽责、业务质量控制工作。财务报表中的现金流量表以收付实现制为基础进行编制，不牵涉到会计政策的选择、会 计估计的合理性等专业判断；同时，货币资金有银行等公信度比较高的第三方保证，相对来说不容易造假。本文从企业现金流 量表编制及中介机构审计两方面阐述对现金流量表的思考。
本期合并或处置子公司合并现金流 量表期初数据与期末数据的衔接问题。 本期合并或处置子公司，会导致合并现 金流量表的期初数和期末数由于归集口 径数发生变化而不可比，为此合并现金 流量表设置了过渡性项目“购买子公司 支付的现金净额”和“处置子公司收到 的现金净额”，用来衔接发生此类业务 时合并现金流量表的期初数和期末数。
合并现金流量表与单体现金流量 表编制对于少数股东情况的处理存在区 别。单体现金流量表不需要考虑少数股 东情况，按正常现金流动类别在报表中 进行列报；合并现金流量表编制时需要 对当期少数股东与合并范围内单位之间 的交易进行列报。例如少数股东增加投 资、收回投资以及收到分配的现金股利 等，均需按业务实质在合并现金流量表 中的相应项目进行列报。
现金流量表的主要指标如下。 （1）信用评价指标。经营活动产 生的现金流量净额，这个指标是银行等 金融机构对企业信用等级评价的重要指 标，反映企业的经营健康程度。经营 活动现金净流量本期较上期增加且为正 数，可能受应收款回收情况、应付账款 支付、利润增加或成本费用控制有效等 诸多因素综合影响；若为负数，直接导 致企业信用评级降低，若持续为负数， 则可能丧失在金融机构正常的融资机 会。 （2）偿债能力指标。一般而言， 企业偿债能力指标与资产负债表关系密 切。实际经营中，直接以非货币资产清 偿债务不是正常的偿债行为，以速动资
二、现金流量表编制的意义
现金流量表编制弥补了利润表反映 经营成果信息的不足，反映企业创造价 值的能力。现金流是企业的血液，现金 流支撑的经营利润才能增强企业创造价 值的能力，现金流支撑的净利润才是真 正有意义的经营成果。
现金流量表编制弥补了资产负债 表反映财务状况信息的不足，反映企 业财务弹性的强弱。如资本购置比率 和现金股利保障倍数等，反映企业再 生产能力和对股东回报的能力，是应 对风险能力尤其是应对外部经济环境 变化能力的体现。
在外币业务（或外币存款）时才考的影响，作为调整项在 报表单独列示。
根据《企业会计准则第33号——合 并财务报表》规定，合并现金流量表应 该以母公司和子公司的现金流量表为基 础，在抵消内部交易对合并现金流量表 的影响后，由母公司合并编制。合并现 金流量表及其补充资料可以根据合并资 产负债表和合并利润表进行内部交易相 关报表项目合并抵消后编制。编制方法 的选择要考虑数据来源、编制习惯、合 并范围内企业的规模与业务，以及相互 之间的关联性和资金管理情况等因素。
关键词：财务报表 现金流量表 财务审计
一、现金流量表的编制
（一）基本定义 现金流量表是反映企业在一定会计 期间内现金及现金等价物流入和流出情 况的会计报表。 合并现金流量表是综合反映母公司 及其子公司所组成的企业集团（作为会 计主体，不一定是法律主体）在一定会 计期间内现金流入、现金流出金额及其 增减变动情况的会计报表。 合并现金流量表和单体现金流量表 的差异在于编制主体不一样。单体现金 流量表母公司和子公司均需编制，合并 现金流量表由企业集团中对子公司具有 控股权的母公司编制。 （二）编制根据 ① 《 企 业 会 计 准 则 第 3 1 号 —— 现 金流量表》。②《企业会计准则第33 号——合并财务报表》。③《企业会计 准则讲解2010》。 （三）编制方法 单体现金流量表中经营活动产生的 现金流量采用直接法编制，以对现金流 所对应业务实质进行判断为前提，区别 以资产为基础的融资业务所产生的现金 流与经营活动所产生的现金流。 在汇率变动对现金及现金等价物的 影响方面，现金流量表项目只有企业存
处置子公司事项合并现金流量表的 编制。处置子公司当期收到的现金对价 减去处置日子公司持有的现金以及支付 的处置费用后的差额处理：若差额为正 数，在合并现金流量表“处置子公司收
140 中国总会计师·月刊
PRACTICE DISCUSSION 实务探讨
到的现金净额”项目列报；若差额为负 数，在合并现金流量表“支付其他与投资 有关的现金”项目列报。如非处置当期收 到的与该处置子公司事项相关的现金对 价，在“投资收到的现金”项目列报。
合并现金流量表应抵消的事项包括 母子公司之间及子公司之间当期发生支 付或收到现金的业务，如投资/投资收
益、债权债务清理、资产的采购/销售等 内部交易所产生的现金流等均应进行相 互抵消。
发生合并业务时合并现金流量表的 编制。非同一控制下的企业合并，合并 日无须编制合并现金流量表；母子公司 之间及子公司之间发生的企业合并，合 并日需要编制合并现金流量表。同一控 制下合并时，合并方支付的合并对价对 被合并企业原来的持有者来说属于利益 分配，因而在合并现金流量表中“支付 的其他与筹资活动有关的现金”项目中 列报。合并日合并方支付的合并对价与 被合并方合并当日持有的现金之间的差 额处理为：若差额为正数，在合并现金 流量表中“取得子公司现金净额”项目 列报；若差额为负数，在合并现金流量 表“收到其他与投资活动有关的现金” 项目列报。同时，若被合并公司期初已 存在，需要视同该合并业务期初已发 生，对合并现金流量表的期初数进行重 述。合并日后，两种合并方式均需编制 合并现金流量表。
关于现金流量表的思考
钱惠梅
摘要：康美公司财务造假事件使公司股价自2018年12月28日的9.21元跌至目前的3元多，公司深陷经营困境，给相关利益方 造成巨额损失，同时严重威胁资本市场的可持续健康发展。当前，宏观经济增长由高速发展转为高质量发展，企业财务造假识 别刻不容缓。一方面，要加强财务人员的专业素质、职业道德、诚信体系建设；另一方，提高以会计师事务所为代表的中介机 构人员勤勉尽责、业务质量控制工作。财务报表中的现金流量表以收付实现制为基础进行编制，不牵涉到会计政策的选择、会 计估计的合理性等专业判断；同时，货币资金有银行等公信度比较高的第三方保证，相对来说不容易造假。本文从企业现金流 量表编制及中介机构审计两方面阐述对现金流量表的思考。
本期合并或处置子公司合并现金流 量表期初数据与期末数据的衔接问题。 本期合并或处置子公司，会导致合并现 金流量表的期初数和期末数由于归集口 径数发生变化而不可比，为此合并现金 流量表设置了过渡性项目“购买子公司 支付的现金净额”和“处置子公司收到 的现金净额”，用来衔接发生此类业务 时合并现金流量表的期初数和期末数。
合并现金流量表与单体现金流量 表编制对于少数股东情况的处理存在区 别。单体现金流量表不需要考虑少数股 东情况，按正常现金流动类别在报表中 进行列报；合并现金流量表编制时需要 对当期少数股东与合并范围内单位之间 的交易进行列报。例如少数股东增加投 资、收回投资以及收到分配的现金股利 等，均需按业务实质在合并现金流量表 中的相应项目进行列报。
现金流量表的主要指标如下。 （1）信用评价指标。经营活动产 生的现金流量净额，这个指标是银行等 金融机构对企业信用等级评价的重要指 标，反映企业的经营健康程度。经营 活动现金净流量本期较上期增加且为正 数，可能受应收款回收情况、应付账款 支付、利润增加或成本费用控制有效等 诸多因素综合影响；若为负数，直接导 致企业信用评级降低，若持续为负数， 则可能丧失在金融机构正常的融资机 会。 （2）偿债能力指标。一般而言， 企业偿债能力指标与资产负债表关系密 切。实际经营中，直接以非货币资产清 偿债务不是正常的偿债行为，以速动资
二、现金流量表编制的意义
现金流量表编制弥补了利润表反映 经营成果信息的不足，反映企业创造价 值的能力。现金流是企业的血液，现金 流支撑的经营利润才能增强企业创造价 值的能力，现金流支撑的净利润才是真 正有意义的经营成果。
现金流量表编制弥补了资产负债 表反映财务状况信息的不足，反映企 业财务弹性的强弱。如资本购置比率 和现金股利保障倍数等，反映企业再 生产能力和对股东回报的能力，是应 对风险能力尤其是应对外部经济环境 变化能力的体现。
在外币业务（或外币存款）时才考的影响，作为调整项在 报表单独列示。
根据《企业会计准则第33号——合 并财务报表》规定，合并现金流量表应 该以母公司和子公司的现金流量表为基 础，在抵消内部交易对合并现金流量表 的影响后，由母公司合并编制。合并现 金流量表及其补充资料可以根据合并资 产负债表和合并利润表进行内部交易相 关报表项目合并抵消后编制。编制方法 的选择要考虑数据来源、编制习惯、合 并范围内企业的规模与业务，以及相互 之间的关联性和资金管理情况等因素。
关键词：财务报表 现金流量表 财务审计
一、现金流量表的编制
（一）基本定义 现金流量表是反映企业在一定会计 期间内现金及现金等价物流入和流出情 况的会计报表。 合并现金流量表是综合反映母公司 及其子公司所组成的企业集团（作为会 计主体，不一定是法律主体）在一定会 计期间内现金流入、现金流出金额及其 增减变动情况的会计报表。 合并现金流量表和单体现金流量表 的差异在于编制主体不一样。单体现金 流量表母公司和子公司均需编制，合并 现金流量表由企业集团中对子公司具有 控股权的母公司编制。 （二）编制根据 ① 《 企 业 会 计 准 则 第 3 1 号 —— 现 金流量表》。②《企业会计准则第33 号——合并财务报表》。③《企业会计 准则讲解2010》。 （三）编制方法 单体现金流量表中经营活动产生的 现金流量采用直接法编制，以对现金流 所对应业务实质进行判断为前提，区别 以资产为基础的融资业务所产生的现金 流与经营活动所产生的现金流。 在汇率变动对现金及现金等价物的 影响方面，现金流量表项目只有企业存
处置子公司事项合并现金流量表的 编制。处置子公司当期收到的现金对价 减去处置日子公司持有的现金以及支付 的处置费用后的差额处理：若差额为正 数，在合并现金流量表“处置子公司收
140 中国总会计师·月刊
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到的现金净额”项目列报；若差额为负 数，在合并现金流量表“支付其他与投资 有关的现金”项目列报。如非处置当期收 到的与该处置子公司事项相关的现金对 价，在“投资收到的现金”项目列报。
合并现金流量表应抵消的事项包括 母子公司之间及子公司之间当期发生支 付或收到现金的业务，如投资/投资收
益、债权债务清理、资产的采购/销售等 内部交易所产生的现金流等均应进行相 互抵消。
发生合并业务时合并现金流量表的 编制。非同一控制下的企业合并，合并 日无须编制合并现金流量表；母子公司 之间及子公司之间发生的企业合并，合 并日需要编制合并现金流量表。同一控 制下合并时，合并方支付的合并对价对 被合并企业原来的持有者来说属于利益 分配，因而在合并现金流量表中“支付 的其他与筹资活动有关的现金”项目中 列报。合并日合并方支付的合并对价与 被合并方合并当日持有的现金之间的差 额处理为：若差额为正数，在合并现金 流量表中“取得子公司现金净额”项目 列报；若差额为负数，在合并现金流量 表“收到其他与投资活动有关的现金” 项目列报。同时，若被合并公司期初已 存在，需要视同该合并业务期初已发 生，对合并现金流量表的期初数进行重 述。合并日后，两种合并方式均需编制 合并现金流量表。