德国税收

一、概述：德国是高税收国家，其税收制度严谨、周密、细致。

德国税收立法采取了税收通则和单行税法相结合的立法方式，其税收结构非常复杂，按税收来源可分为直接税和间接税[1]，按征税机构分为联邦税、州税、地方税。

德国实行以联邦、州、地方三级或两级共同征收的共享税为主体的分税制[2]。

共享税税种主要包括：增值税、工资税、个人所得税、公司所得税等；联邦专享税包括：关税、消费税（石油税、咖啡税、盐税、香槟酒税）、保险税、团结附加税等；各州的专享税包括：土地购置税、遗产（赠予）税、机动车税、啤酒税、赌场税、火灾防护税等；地方专享税包括：工商税、土地税、娱乐税、饮料税、养狗税、猎钓税、赛马税等。

按税种主要分为三类：（1）所得税类：个人所得税、公司所得税、工商税、附加税等；（2）财产税类：遗产（赠予）税、土地税等；（3）流转税类：增值税、土地购置税、保险税、关税等。

下文将对上述三大类中的主要税种给予详细介绍。

二、所得税体系（一）个人所得税(Einkommensteuer)1、主要特征个人所得税是德国最重要的所得税种之一，其法律依据是德国《个人所得税法》。

德国个人所得税采用了分类综合所得税立法体系[3]，其主要优点在于，它坚持了量能课税原则（Leistungsfähigkeitsprinzip）[4]，对纳税人的不同来源收入实行综合计算征收，又坚持了对不同性质的收入实行区别对待的原则，对所列举的特定收入项目按照特定方法和税率课征。

从稽征技术角度上看，它还对工资以及资本所得采取了源泉扣缴[5]的形式，方便实用，有利于减少偷漏税。

2、纳税主体个人所得税的纳税主体为自然人。

纳税义务进一步区分为无限纳税义务及有限纳税义务。

如果自然人在德国有住所或无住所，但有常规居所且居住六个月以上，则负无限纳税义务，应以其世界范围内收入纳税（两国间有双边税收协定的例外）；若自然人在德国境内既无住所，亦无常规居所，只须对其在德国境内的，个人所得税法中明确列举的境内收入纳税。

3、征税对象德国个人所得税将应税所得分为七种：农林业所得、工商经营所得、独立劳动所得、非独立劳动所得、资产所得、租赁所得以及其他个人所得。

对于个人所得税法中没有明确列举的收入则不予征税。

对于以上七种所得，个人所得税法将其分为两大类。

对于由农林业所得、工商经营所得以及独立劳动所得取得的个人净收入额，被称为利润额（Gewinn）；而对于由非独立劳动所得、资产所得、租赁所得以及其他个人所得取得的个人净收入额，被称为盈余额（Überschuss）。

因此，前三种所得也称之为利润类所得（Gewinneinkünfte），而后四种所得则被称为盈余类所得（Überschusseinkünfte）。

在计算方法上，上述两类所得最大的区别为，对于前三种所得类型采用的主要是借贷记账法，适用权责发生制[6]；而对于后四种所得类型则采用收付记账法，原则上适用收付实现制。

除了非独立劳动所得外，其余盈余类所得都是利润类所得的附属所得。

例如：因从事工商经营而产生的租赁收入应归于工商经营所得范畴。

上述每一种所得类型都代表了一类经济活动。

纳税人在从事每一类经济活动的同时，亦获得收入，并就其所得纳税。

然而，纳税人并不是对所有可以归入上述七种所得的个人收入均负有纳税义务。

对纳税人因个人兴趣爱好（Liebhaberei），例如收集邮票、钱币而产生的偶然性收入，个人所得税法不将其列入应税所得范围，但前提是，纳税人不能以盈利为目的而获得上述收入。

相对应的，由于个人兴趣爱好而产生的损失也不允许从其它收入中抵扣。

对此，联邦财政法院在其长期法院判例实践中已形成了一系列的界定标准。

以上分类的主要目的是个人所得税法对两大类收入规定了不同的计算和记账方法、不同的免税额度以及不同的损失扣除标准。

另外，在利润类所得中，由于工商经营所得另须缴纳工商税，因此也有必要将其与农林业所得和独立劳动所得区分。

4、应税所得计算在分别计算出每类所得的净收入后，应将其叠加，得出个人净收入总额。

若总额为负值，则允许将损失和上一个纳税年度（Verlustrücktrag），或未来几个纳税年度（Verlustvortrag）的正净收入总额相折抵。

当然，德国个人所得税法对损失的扣除结转在种类及数额上进行了严格的限制，以在一定程度上维护其财政主权及税收收入。

若总额为正值，在其基础上可根据个人具体情况再综合扣除法定可扣除项目，如养老金、儿童金、单亲家庭免税额、农林业免税额、个人特殊支出、个人特别负担[7]等，最后得出应纳税所得额，即个人所得税的计税依据。

5、纳税申报方式与税率个人所得税的税率采用超额累进制。

税率按照家庭状况和收入划分为若干等级。

2005年的最低和最高税率分别为15 %和42 %。

德国个人所得税主要采用“分期预缴、年终汇总核算清缴、多退少补”的办法征收，纳税人应在每一纳税年度结束后向其所属地方财政局提交纳税申报表。

纳税申报表是征税通知书的计税依据。

已婚纳税人一般对其夫妻收入共同申报，当然也可分别单独计征。

共同申报的优势是可以享受低税率优惠。

在满足一定条件下，对离婚者与丧偶者亦可适用优惠税率。

6、特殊计征形式除了个人纳税申报外，德国个人所得税对于非独立个人劳动所得（工资）（Lohnsteuer）以及部分资产所得（资本收益）（Kapitalertragsteuer）采用了源泉扣缴的预提法课税征收管理制度。

凡支付应税工资或资本收益所得的单位或个人，都是个人所得税的扣缴义务人。

扣缴义务人在向纳税人支付各项应税所得时，必须履行代扣代缴义务。

工资税与资本收益税不是独立的税种，只是特殊的个人所得税计征形式。

它们可以在纳税申报时与个人应纳所得税额相折抵。

在德国作雇员，必须有税卡，才能结算工资薪金。

在税卡上记录了与纳税相关的重要个人数据，比如税卡级、免税额等。

扣除金额根据工资税表计算得出。

按支付形式可分别适用月、周、日工资税表。

因某些原因，例如失业，可能导致被扣缴的工资税与年度应纳税额存在偏差。

在这种情况下，纳税人可以申请退回多缴的工资税。

德国个人所得税法只对少数资本收益，如利息、股息、红利等采用了源泉扣缴的形式。

扣除额为资本收益额的20%至30%。

如德国公司向股东支付股息须代扣20%的股息税，在支付银行存款、固定利息债券和其他带息有价证券产生的利息时要征收30%的利息税。

（二）公司所得税(Körperschaftsteuer)1、纳税主体公司所得税也称为法人税，其法律依据是德国《公司所得税法》。

德国公司的法律形式一般分为人合公司和资合公司[8]：在人合公司中总是至少有一个自然人或法律实体为经营活动产生的债务承担无限责任，同时由这个自然人或法律实体对外代表和对内领导该公司，人合公司的财产隶属于该承担债务责任的自然人或法律实体。

人合公司并非公司所得税的纳税主体，而仅仅是确定纳税税基的调查主体。

因此，对于人合公司收入的税收规定，主要的法律依据是德国个人所得税法，其合伙人应按照出资比例直接缴纳个人所得税；资合公司具有独立法人地位，公司的财产在法律上是独立的，即与股东个人的私有财产相分离。

由公司财产为经营活动所产生的债务股东只承担有限责任。

只有资合公司，如有限责任公司、股份有限公司和股份两合公司才是德国公司所得税的纳税主体。

因此，公司法律形式的选择决定了其是否具有公司所得税纳税义务。

公司所得税纳税主体亦分为无限和有限纳税主体，凡登记注册地或管理控制机构地在德国境内的公司或其他法人承担无限纳税义务，就其境内外全部所得纳税；注册登记地和管理控制机构地不在德国境内的，但是其相关收入却与德国境内有着实质上的联系的公司则承担有限纳税义务，仅就其在德国境内所得纳税。

2、征税对象公司所得税的计税依据为其应税所得。

对于缴纳公司所得税的法人而言，其只要按照德国《商法典》（Handelsgesetzbuch）有建立商业账簿，作帐之义务，那么其全部所得均被视为工商经营所得，另须缴纳工商税。

与自然人不同，资合公司是独立的法人实体。

因此，在个人所得税法中与自然人人身密切相关的一些税法规定，如个人特殊支出、个人特别负担等，不能适用于法人，在法人的资产负债表上不存在私人账目。

此外，从民法和税法角度来看，公司可以与其股东建立有效的合同关系，如股东可以与公司董事会签订总经理聘用合同，由此而产生的总经理薪酬可以在计算应税所得时在公司层面作为营业支出被扣除。

而对于人合公司，由于其不具有独立的权利能力，因此上述合同关系在个人所得税法中不产生相应的税法后果[9]。

3、应税所得计算法人应税所得按照个人所得税法的相关规定计算得出，纳税年度一般为日历年度。

有作账义务的企业可以经济年度为纳税年度，经济年度可不同于日历年度。

公司所得税的征收方法与个人所得税类似，但由于法人为独立的法律实体，在计算其应税所得时，公司所得税法又作了一些补充规定。

从法律角度来看，股东与其公司可以产生两种形式的法律关系。

首先，股东是公司股份的持有者；但是同时他也可以与公司产生其它性质的法律关系，如股东可以和公司订立雇佣合同、租赁合同、借贷合同等；从税法角度来看，如果两种关系不能厘清，应税所得的计算就会出现失误。

例如，公司可以与其股东签订总经理聘用合同，但若公司支付给此股东过高的薪酬，则会导致税法上本来不能作为营业支出扣除的股息通过可作为营业支出扣除的薪酬的形式发放给股东。

在公司层面会因此而导致应税所得的减少。

为防止公司以上述方式规避税收，德国税法规定，若在同等条件下，公司支付给其股东的过高薪酬不会支付给其雇佣的任一第三方，则薪酬的过高部分应被视为隐性的股息分配（verdeckte Gewinnausschüttung）。

这部分薪酬应被追加入当年的公司应税所得中并缴纳所得税。

其它的隐性股息分配形式还有诸如公司提供给其股东无息贷款；股东以高于市场销售价的价格售予公司某商品；公司放弃针对其股东所享有的某项权利等。

4、税收经济单位（Organschaft）企业之间为达到特定经济目的会通过特定手段成为关联公司，从而发展成集团。

德国税法对公司的集团化经营给予了很大的纳税优惠，以使其朝着立法者所期望的方向发展。

德国税法可将一个企业集团内的部分或全部的企业视为一个税收经济单位，该单位内的成员企业的税收收入都应当统一汇总到母公司，再由母公司统一纳税。

若有的企业有利润，有的企业有损失，就可相互折抵，从而减少当年税收。

前提是公司企业之间在财政上存在着直接或间接的拥有或控制关系，并且公司之间事先已经签订了利润上缴合同（Gewinnabführungsvertrag）。

在2001纳税年度前，德国公司所得税法曾规定：公司之间必须在财政、经营、组织三方面都存在着直接或间接的拥有或控制关系（finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung），才能形成税收经济单位。