业绩评价概述
第四章业绩评价
第一节业绩评价概述
一、业绩、业绩计量与业绩评价
业绩（亦称为绩效或效绩），是指组织或个人在一定时期内投入产出的效率与效能。业绩通常有两层含义：一是任务执行的完整过程，类似于某一时间段内的录像；二是任务执行的结果，类似于某一时点的快照。
业绩计量，是指业绩信息的获取、搜集和加工处理过程。其中，业绩信息包括财务信息和非财务信息，来自企业内部和外部两个信息来源。业绩计量涉及指标的选择和数量的确定。
企业业绩评价是企业为了衡量其既定目标的实现程度，以及企业内部各部门、个人对目标实现的贡献程度的一个评判过程。具体来说，业绩评价是指评价主体运用数量统计和运筹等方法，采用特定的指标体系，对照设定的评价标准，按照一定的程序，通过定量定性对比分析，对评价客体在一定期间内的业绩作出客观、公正和准确的综合评判。
企业业绩评价的最终目的是提升企业的管理水平、管理质量和持续发展能力。业绩评价的过程是寻找差距的过程，把每项差距进行分解，努力寻找差距的原因，并对可能的改进提出方案；再权衡各方案的可行性，制订改进方案，在下一个环节加以执行。所以，业绩评价既是对过往的总结，也是对未来的展望，通过认真分析、评价业绩，有利于企业、各部门和个人明确下一步的目标和方向，并为下一个节点进行业绩评价提供了坚实基础。
二、业绩评价层次与评价角度
（一）业绩评价层次
业绩包括企业业绩、部门业绩和个人业绩三个层面。业绩的三个层面之间是决定与制约的关系：个人业绩水平决定着部门的业绩水平，部门的业绩水平又决定着企业的业绩水平；反过来，企业业绩水平制约着部门的业绩水平，部门的业绩水平也制约着个人的业绩水平。与此相对应，业绩评价层次也可分为企业层面、部门层面和个人层面。
1. 企业层面
企业往往是以集团的形式存在的，除母公司或总部外，还有分部或战略业务单元等，分部可以是子公司的形式，也可以是非独立的法人机构（如分公司、责任中心等），甚至是一个虚拟主体。企业层面的业绩评价，是指对包括母公司在内的企业集团的业绩评价。企业层面的业绩评价是评价范围最广、评价内容最多、评价指标最全、评价边界相对清晰的业绩评价层面。无论是利益相关者，如外部的股东、债权人、顾客、政府，还是企业的上层控制者，如母公司、集团公司总部，业绩评价主要是以企业整体为对象。
2. 部门层面
部门层面的业绩评价，是指在公司内部按照业务单元、地域分布等标准将企业整体划分成多个子业绩评价对象，并对其业绩进行评价的过程。部门层面的评价是企业整体业绩评价的分解和细化。部门业绩要根据企业自身的特点进行划分，没有固定的模式，但是目的都是为了更清晰、更准确地判断企业整体业绩的情况，寻找企业业绩贡献的来源和企业管理需要提升的方向和目标。
3. 个人层面
个人层面的业绩评价与企业层面业绩评价和部门层面业绩评价有较大差异。个人层面的业绩评价按领导层次和一般员工层次划分，领导层次的业绩评价与企业层面的业绩评价分不开，对领导层次的业绩评价通过企业层面业绩的评价进行，对企业层面业绩的评价同时也是对企业领导的业绩评价。因此，本章对领导层次的业绩评价与对企业层面的业绩评价一并阐述。而对企业一般员工的业绩评价，更多涉及的是人力资源管理内容，不是本章重点阐述的内容。
（二）评价角度
从不同视角对企业进行业绩评价，可能会得出不同的结论。
1．外部视角（财务视角）
企业财务报告的使用者是现有或潜在的股东、信贷者、供应商，以及其他一些外部的利益相关者。这些外部的利益相关者，需要根据各自的需要，定期或不定期地对企业进行业绩评价。例如，企业的所有者期望所投资企业的收益、现金流量和股利不断增长，股权的经济价值随之提升。因此，企业的所有者比较关注投资回报、收益分配，以及股票的市扬价值。对于企业的债权人来说，除定期收取利息和本金外，不能分享企业经营成功所带来的回报，必须审慎地评估收回贷款，特别是提供的长期贷款所涉及的任何风险。因此，债权人主要关注企业资产的流动性、财务杠杆，以及偿债能力等。外部视角的企业业绩评价主要采用财务指标，如流动比率、财务杠杆、净资产收益率、每股收益，以及市盈率、市净值等市场价值指标。
2．内部视角（管理视角）
企业内部的业绩评价：主要根据预算目标和企业战略来进行。企业整体的业绩目标，必须分解、落实到各分部和经营单位，成为内部各单位业绩评价的依据。企业的管理者需要定期和不定期地评估经营效率、资源利用情况，以及战略和目标的实现程度。管理视角的企业业绩评价，既可采用贡献毛利、息税前利润、净利润、自由现金流、EVA等财务指标或价值指标，也可采用客户满意度、产品质量等级、送货及时性等非财务指标。
本章主要从管理视角讨论企业及其分部的业绩评价问题。
三、企业业绩评价体系
企业业绩评价体系的构成要素包括评价主体、评价客体、评价目标、评价能力、评价标准、评价方法和评价报告。
在整个业绩评价体系中，评价指标、评价标准和评价方法是核心要素。
（一）评价主体
企业业绩评价的主体是企业业绩评价的实施者，即谁要对企业业绩进行评价。通常情况下，企业的利益相关者是企业业绩评价的主体，包括股东、债权人、管理者、客户、员工和政府部门等。但是，不同的评价主体有着不同的评价目的，对企业业绩评纶的侧重点也就不同：所有者评价的目的是为了选聘合格的经营者，并制定相应的激励和报酬；投资者评价的目的是对企业的价值做出合理的估计，从而做出是否继续投资的决策；债权人评价的目的是为了了解企业的偿债能力和信誉，从而做出是否借贷的决策；企业员工评价的目的是对企业
及其经营者进行全面了解，从而做出是否在企业继续工作的决策；顾客评价的目的是为了了解企业的产品和服务的质量，从而做出是否购买的决策；供应商评价的目的是为了了解企业经营状况、发展能力和信誉，从而做出是否长了解企业对社会的贡献，从而制定相关的政策。
（二）评价客体
企业业绩评价的客体是指业绩评价的对象，即对谁进行业绩评价。业绩评价客体的选择由评价主体来确定，不同的评价主体选择的评价对象不同，进而评价指标和标准也有差异，对评价对象的影响也不尽相同。一般来说，业绩评价系统有两个评价对象：一是企业，对企业的业绩评价结果关系到企业是扩张、维持、收缩、转向（转产）或退出；二是企业管理者，对企业管理者的评价结果关系到管理者的选聘、职务的升降和报酬等问题。
（三）评价指标
业绩评价指标，是指根据业绩评价目标和评价主体的需要而设计的、以指标形式体现的、能反映评价对象特征的因素。关键成功因素既有财务方面的，如投资报酬率、销售利润率、成本费用率、每股收益率等；也有非财务方面的，如产品市场占有率、顾客满意程度、售后服务、创新能力等。因此，用来衡量业绩的指标也分为财务指标和非财务指标。
业绩评价指标是企业业绩评价内容的载体，也是企业业绩评价内容的外在表现，它围绕着企业业绩的主要组成部分，建立逻辑严密、相互联系、互为补充的体系结构。常见的业绩评价指标的分类方法有三种：（1）根据指标是否可以用货币来计量分为财务指标和非财务指标；（2）根据指标是否可以用数字来计量分为定量指标和定性指标；（3）根据指标是使用比率还是总量形式来表达分为绝对指标和相对指标。
1．财务指标与非财务指标
财务指标是企业评价财务状况和经营成果的指标，是用货币形式来计量的。但是，财务指标的质量取决于财务报告的质量，而财务报告质量又受到会计准则和会计师技能、职业道德等因素的影响。并且，即使财务指标是令人满意的，它也只能反映企业过去的财务状况和经营成果，过去的财务成功不能保证未来的财务成功，因此需要引入非财务指标进行补充。
非财务指标被认为是能反映未来业绩的指标，良好的非财务指标的设计和应用有利于促进企业实现未来的财务成功。非财务指标是无法用货币来衡量的，包括反映企业在经营过程、员工管理、市场能力和顾客服务等方面表现的各种指标。
以财务指标为主的传统经营业绩评价体系，对于指导和评价信息时代下公司如何通过投资于客户、供应商、员工、生产程序、技术和创新等来创造未来的价值是远远不够的，非财
务指标弥补了这一缺点。经营管理者可以计量和控制公司及其内部各单位如何为现在和未来的客户进行创新和创造价值，如何建立和提高内部生产能力，以及如何为提高未来经营业绩而对员工、系统和程序进行投资。
2．定性指标与定量指标
非财务指标可以是定量的，用数字直接计量，如消费者投诉数量。非财务指标有时难以用数字计量，只能定性反映，例如销售代表所反馈的客户意见。但是，从管理角度看，业绩指标应当尽可能量化，目标不量化就会难以操作，可能会形同虚设。实务中通常采用量化的指标来替代定性指标，例如用客户投诉数量作为衡量产品质量或客户满意度的替代指标，用保修单数量作为衡量产品可信度的替代指标。
3. 绝对指标与相对指标
绝对指标能够反映评价客体业绩的总量大小，例如某销售部门的年销售收入预算目标。相对指标是两个绝对指标的比率结果，例如该市场销售部门的销售费用率，是年销售费用预算目标与年销售收入预算目标的比率。绝对指标和相对指标在企业的业绩评价中相互补充，可以更好地发挥作用。
（四）评价标准
企业在进行业绩评价时，会收集实际的业绩信息与预先设定好的目标值进行比较，从而判断实际业绩的优劣。评价标准是业绩评价的参照物，也就是评价客体的业绩指标需要与什么相比较。如果没有比较，就无法判断优劣。评价标准是判断评价对象业绩优劣的基准，是对企业经营业绩进行价值判断的尺度。评价标准在一定时期内应该具有相对的稳定性，但是评价标准的选择取决于评价的目的，因此其选定后也并非一成不变，随着社会的进步、经济和技术环境的不断变化，业绩评价的目的、评价的范围和出发点都会发生改变，评价标准也应相应地做出调整。
企业通常使用的业绩标准包括历史标准、预算标准、外部标准等。评价标准的制定，直接影响业绩评价的结果，间接影响企业的决策判断和士气动力。因此，业绩标准的设定至关重要。
1. 历史标准
历史标准的运用方式有三种，包括与上年实际比较、与历史同期实际比较、与历史最好水平比较。使用历史性标准，可比性是主要问题，需要剔除物价变动、会计准则变化、经营
环境变化等一些不可控因素或不可抗力的影响。此外，历史业绩也会存在效率问题和计量偏差，将实际业绩结果与有问题的历史标准相比校，就好比使用有问题的天平来称重量。另外，使用历史标准还会造成“棘轮效应”，简言之是指人的行为习惯有不可逆性，向上调整容易，向下调整难。如果某个管理者在企业外部环境恶化时依然能够创造超越同业的良好业绩，但是可能不如历史标准。在这种情况下，采用历史标准评价，就可能会造成“鞭打快牛”的结果。
2．预算标准
企业通常会将长期的战略目标截取为阶段性的预算目标。预算控制的机制在于将实际业绩结果与预算目标进行比较，求出并分析差异，针对差异及时修正目标或实施改进措施。就目前情况来看，我国的大部分企业都有预算管理的传统和习惯，但是工作仅仅停留在预算的编制阶段，耗费了很大的人力物力，而没有将预算管理与业绩评价挂钩，没有有效地提高预算管理的水平。
3．外部标准
“他山之石，可以攻玉”，业绩评价也可以选取来自外部的标准作为参照物。为了保证可比性，通常会选择同行业的标准，包括行业均值标准或行业标杆标准，以及跨行业标杆标准等。标杆法（benchmarking）就是将企业自身的产品、服务或流程与标杆对象的最佳实务和经验相比较以达到持续改进，提升业绩的目的。
（五）评价方法（工具）
评价方法是根据评价指标，对照评价标准，形成最终评价结果的一系列手段。业绩评价方法的选择是企业业绩评价指标体系构建模式的核心，是将评价指标与评价标准联系在一起的纽带，是形成客观公正的评价结果的必要条件，没有科学、合理的评价方法，评价指标和评价标准就成了孤立的评价要素，评价结果就会出现偏差，误导评价主体，无法实现评价目标，对评价客体也是不公平的。
企业业绩评价方法的发展始终是与企业管理实践、所处的时代特征紧密结合在一起的。随着企业管理理论、管理实践的发展和新时代特征的涌现，当今业绩评价活动的目的、内容、重点乃至整个评价思想都在经历着深刻的历史变革。不同时期的企业业绩评价类型也随之发生变化，分别经历了以成本、财务、价值和平衡为基础的四个阶段。
19世纪末期至20世纪早期，科学技术迅猛发展并被广泛应用于工业生产，极大地促进了经济发展，企业竞争意识不断加强。业绩评价的需求主要来自于企业内部，当时的管理者
认为利润的取得主要是通过扩大经营规模、提高产量和控制成本来实现的。在这一阶段，成本会计与管理会计学科体系迅速发展，成本指标就成为当时评价企业业绩的主要计量指标，标准成本法和差异分析法被企业广泛应用。
19世纪40年代，出现了股份公司经营形式，所有权与经营权实现分离，作为企业主要利益相关者的债权人和股东成为业绩评价的主体，他们迫切需要了解企业的财务状况和经营成果，从而做出正确的投资决策。业绩评价的主体扩大到企业外部，业绩评价方法从传统的基于成本数据扩展到基于财务指标。在这一转变过程中出现了沃尔评分法和杜邦分析体系。
20世纪90年代，企业的经营目标经历了从利润最大化向股东财富最大化、企业价值最大化的转变。业绩评价也从以短期利润为核心的财务指标考核过渡到以股东价值最大化为导向的价值模式考核。在对股东价值进行评估的时候，最受推崇的两种做法分别是自由现金流折现法和经济附加值法。前者是基于对企业加权平均资本成本的估算，将其作为折现率，对所预测的企业未来自由现金流进行折现求出净现值作为企业的估值，然后从中扣除负债的价值，得出股东权益的价值。后者是对会计利润进行相应的调整，将其调整为经济利润。
价值模式虽然弥补了利润类财务指标的不足，但毕竟价值估算还是部分基于会计数据。而且财务指标无法涵盖和衡量影响组合业绩的全部因素，尤其是那些具有重大影响又无法量化的因素，如产品质量、交货速度、可信度、售后服务以及顾客满意度等，这些因素是传统的管理会计业绩评价体系无法衡量的。于是越来越多的非财务业绩指标被纳入管理报告体系，财务业绩评价和非财务业绩评价相结合的需要以及关键业绩指标的确定促成了平衡计分卡的出现。平衡计分卡由卡普兰(Kap—lan)和诺顿(Norton)设计并不断改进，在国内外企业中得到了广泛应用。
（六）评价报告
业绩评价报告是企业评价系统的输出信息，也是评价系统的结论性文件。评价主体以业绩评价对象为单位，通过会计信息系统及其他信息系统，获取与评价对象有关的信息，经过加工整理后得出业绩评价对象的评价指标数值或状况，将该评价对象的评价指标的数值或状况与预先确定的评价标准进行对比，找出差异、分析产生差异的原因、责任及影响，得出评价对象业绩优劣的结论，形成业绩评价报告，并将评价结果反馈给业绩评价主体和客体。
四、业绩评价的功能
企业业绩评价有利于企业利益相关者全面了解企业经营状况和未来发展趋势，有利于企业建立和健全激励与约束机制，改进企业经营管理、促进经营者和员工的共同努力，达到提
高企业综合竞争能力和经营业绩的目的。究其原因在于企业业绩评价具有价值判断、预测、战略传达与管理、行为导向四大功能。
（一）价值判断功能
（二）预测功能
（三）战略传达和管理功能
（四）行为导向功能
五、业绩评价的程序
业绩评价程序是企业业绩评价的重中之重，对于整个业绩评价的有效性起着至关重要的作用，是企业业绩评价主体和客体共同关注的问题。
（一）制定业绩目标
（二）确定业绩标准
（三）进行业绩辅导
（四）业绩考核与评价
（五）反馈业绩评价结果
第二节分权管理与责任中心认定
从管理视角讨论企业和部门的业绩评价问题，首先应了解企业的分权管理及其管理控制系统。
一、分权管理与管理控制系统
随着企业规模的扩大、业务的多元化和复杂化，高层管理者的任务日益艰巨。为了提高企业的管理效率和效果，将决策权下放就成为一种必然。自主决策权力的下放过程称做分权。
分权只不过是一个连续区间上的程度问题，企业中自主权存在的部门层次越低，分权化程度就越高，具体如图4-1所示。
图4-1 管理控制中的集权与分权 企业的规模越大，业务越复杂，分权制所能发挥的优势也就越大。例如，能更好地利用局部知识；能加快反应速度，更好地利用高管的时间，将问题降至可控制的规模；有利于对局部管理者进行培训、评估与激励等。但分权制也有劣势，例如行政管理、机构设计重复，局部管理者制定的决策可能有利于自身却有害于企业其他部门或企业整体的价值等。所以，为了发挥分权管理的优点，抑制其弊端，就必须加强企业内部控制，设计并有效实施企业的管理控制系统。
企业的管理控制系统是对各种技术或工具的逻辑整合，包括收集、使用信息的各种技术，制定计划和控制决策的技术，激励员工行为的技术和评价业绩的等。管理控制系统的目的是：清晰传达企业的组织目标；确保管理者和员工理解为实现组织目标所需完成的具体行动；在组织内部传达各种行动的结果；确保管理者能够根据环境变化做出调整。
二、分部设立
企业要实施分权管理，就必须设立分部。分部的设立有以下几种方式。
（一）按产品和服务类类型（业务分部）
业务分部，是指企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分，该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。企业在确定业务分部时，主要看作为某一分部的组成部分是否承担了不同于其他组成部分的风险和报酬，包括：（1）各单项产品或劳务的性质；（2）生产过程的性质；（3）产品或劳务的客户类型；（4）销售产品或提供劳务的方式；（5）生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响。例如，康佳集团股份有限公司在其2012年的年度报告中将该公司的业务分部最终确定为彩电业务、手机业务、白电业务和其他业务。
（二）按区域（地区分部）
地区分部，是指企业内可区分的、能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分，该组成部分承担了不同于在其他经济环境内提供产品或劳务的组成部分的风险和报酬。
企业的风险和报酬，既可能受到其资产（经营）的地理位置的影响，也可能受到客户（市场）的地理位置的影响，包括：（1）所处经济、政治环境的相似性；（2）在不同地区经营之
最小自主
最小限制
最大自主
间的关系；（3）经营的接近程度大小；（4）与某一特定地区经营相关的特别风险；（5）外汇管理规定；（6）外汇风险。例如，青岛啤酒股份有限公司在其2012年的年度报告中将该集团的地区分部最终确定为山东地区、华北地区、华南地区、华东地区、东南地区、港澳地区及海外地区，康佳集团股份有限公司按地区分部则分为境内区域和境外区域。
大型企业在组织结构的设计中，一般采用二维结构，即既设业务分部，也设地区分部，两种分部之间具有交叉和重叠。
【例4-1】国内著名的IT企业——联想集团于2014年1月宣布进行组织架构调整。自2014年4月1日起，联想集团将成立如下四个新的、相对独立的业务集团：1．PC业务集团（包括Lenovo品牌和Think品牌），由现任领导联想欧洲、中东和非洲区( EMEA)的兰奇(Gianfranco Lanci)负责。
2．移动业务集团（智能手机、平板、智能电视），由目前领导Lenovo业务集团（消费和移动产品）的刘军负责。
3．企业级业务集团（包括服务器和存储器），由现任领导美洲区的Gerry Smith负责。最近刚刚宣布的并购IBM x86服务器业务在完成规定的审批之后将并入Smith的组织。
4．云服务业务集团（包括安卓和Windows软件）由现任联想集团高级副总裁、首席技术官贺志强负责。
以上组织结构将代替现有的两个业务集团（含消费电脑和移动产品的Lenovo业务集团和由商用电脑和企业级产品构成的Think业务集团）。此次调整仅涉及产品，区域销售组织体系基本不变：兰奇领导欧洲、中东和非洲区( EMEA)；Smith领导美洲区；陈旭东领导中国区。市场情况复杂多样的亚太区将划分成亚太成熟市场（日本、澳大利亚、新西兰）和亚太新兴市场（原亚太区中除澳新和日本以外的市场）。亚太成熟市场将汇报给兰奇；亚太新兴市场将汇报给陈旭东。
（三）按责任（责任中心）
在管理会计中，为明确各分部的管理责任，促进企业整体价值的增长，一般通过划分责任中心来进行业绩的计量、分析和评价。
责任中心是指承担一定经济责任，并享有一定权利，反映其经济责任履行情况的企业内部（责任）单位。责任中心的划分并不以成本、利润或投资的发生额大小为依据，而是依据发生与否和是否能分清责任。凡是管理上可分、责任可以辨认、业绩可以单独考核的单位，都可以划分为责任中心，大到分公司、地区或产品分部，小到车间、班组或某一个机台、一
个员工。
责任中心的基本特征包括：
（1）是一个责权利相结合的实体；
（2）具有承担责任的条件；
（3）责任和权利皆可控；
（4）有一定经营业务和财务收支活动等。划分责任中心的目的是为了使各单位在其规定的责任范围内有责有权，积极工作；保证各责任中心目标的实现。
责任中心的管理者必须对该责任中心的成本（费用）、利润、收入或投资承担责任，责任中心的业绩评价也在此基础上进行。
三、责任中心的类型及其认定
按照责任对象的特点和责任范围的大小，责任中心可以分为成本（费用）中心、收入中心、利润中心和投资中心（如图4-2所示）。
图4-2 责任中心的类型与结构
（一）成本中心
成本中心，是指只发生成本（费用）而不取得收入的责任中心。任何只发生成本的责任领域都可以确定为成本中心。对这类责任中心只是考核成本，而不考核其他内容。成本中心的范围最广，只要有成本费用发生的地方，都可以建立成本中心，从而在企业形成逐级控制、层层负责的成本中心体系。
成本中心所发生的各项成本，对成本中心来说，有些是可以控制的，即可控成本；有些则是无法控制的，即不可控成本。成本中心只能对其可控成本负责。一般来讲，可控成本应同时符合以下三个条件：（1）责任中心能通过一定的方式了解将要发生的成本；（2）责任中心能够对成本进行计量；（3）责任中心能够通过自己的行为对成本加以调节和控制。凡是不能同时符合上述三个条件的成本通常为不可控成本，一般不在成本中心的责任范围之内。
成本的可控与不可控是相对而言的，这与责任中心所处管理层次的高低、管理权限以及控制范围的大小有直接关系。对企业整体来说，几乎所有成本都可以被视为可控成本，一般不存在不可控成本；而对于企业内部的各个部门来说，既有各自专属的可控成本，又有各自的不可控成本。一项对于较高层次的责任中心来说属于可控的成本，对于其下属的较低层次的责任中心来说，可能就是不可控成本；反过来，较低层次责任中心的可控成本，则一定是其所属的较高层次责任中心的可控成本。
成本中心包括标准成本中心和费用中心两类。标准成本中心，是指所生产的产品或劳务稳定而明确，并且已经知道单位产品所需要的投入量的成本中心。通常，标准成本中心的典型代表就是制造业工厂、车间、工段、班组等。在生产制造活动中，每件产品都有明确的原材料、人工和制造费用耗费的数量标准和价格标准。实际上，任何一种重复性的活动都可以建立标准成本中心，只要这种活动能够计量产出的实际数量，并且能够说明投入与产出之间可望达到的函数关系。费用中心，是指那些产出物不能用财务指标来衡量，或者投入与产出之间没有密切关系的内部单位。这些单位包括一般行政管理部门、研究开发部门、某些销售部门等。对于费用中心来讲，可以准确计量的是实际发生的费用，但是无法通过投入与产出之间的比较来评价效果和效率，从而限制无效费用的支出。由于投入量与产出量之间没有直接关系，所以，费用中心的控制应着重于预算总额的审批上。
企业在设定成本中心责任时，需要关注以下问题：
(1)成本转嫁。根据可控性原则，对成本中心经理人进行的业绩评价，只针对其可控成