2020年中级会计师《实务》基础精讲班讲义第四章 无形资产

一、内容提要本章就无形资产的确认和初始计量、自行研发无形资产期间研发费用的会计处理、无形资产的摊销及无形资产的转让进行了系统地解析。

二、关键考点1.无形资产在政府补助方式及分期付款购买方式下入账成本的确认；2.土地使用权与地上建筑物的区分核算原则；3.内部研发费用的会计处理；4.无形资产摊销的会计处理，尤其是结合减值的处理；5.转让无形资产使用权及所有权的损益归属。

三、历年试题分析四、本章知识点详解【知识点】无形资产的确认和初始计量▲▲▲一、无形资产的定义和特征（一）无形资产的特征无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

无形资产具有以下特征：1.由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源；2.无形资产不具有实物形态；3.无形资产具有可辨认性；（1）可辨认性是指该资产能够脱离企业单独存在，比如专利权，A企业可以用，B企业买过来也可以用，这说明此资产可以脱离企业而存在，可以单独用于交易，此即可辨认性。

（2）商誉是不可单独辨认的资产。

在天时、地利、人和等要素的共同作用下，企业能够创造超额收益，此能力即为商誉。

【拓展】①商誉是不可单独辨认的；②自创商誉不入账，只有合并才会认定商誉：a.吸收合并记入吸收方的账册及个别报表；b.控股合并记入合并报表。

③商誉＝合并成本－拥有的被购买方公允可辨认净资产的份额④商誉不是无形资产。

【举例】比如甲公司购买王府井商场100%的股份，经评估师评估，王府井商场的可辨认净资产公允价值是8亿（即不包含商誉），甲公司决定支付10亿价款购买，多付的2个亿就是商誉。

如果甲公司购买王府井商场80%的股份，其他条件不变，商誉＝10亿－8亿×80%＝3.6亿 商誉的总价值＝3.6亿÷80%＝4.5亿4.无形资产属于非货币性资产。

（二）无形资产的内容无形资产 是否受法律保护 是否有法定期限 备注商标权是 有，10年期 只有能给企业带来经济利益的，方可作为企业的无形资产，这一点尤其明显地体现在商标权、专利权和非专利技术上。

专利权是 有 非专利技术 否 无 著作权是 有 略 土地使用权 是有 略 特许权 是 有 只有企业授权的方可作无形资产入账。

【关键考点】非专利技术是唯一无法定期限、不受法律保护的无形资产。

【解释】特许权分为政府特许和企业特许。

比如烟草专卖权属于政府特许，加盟店的加盟权属于企业特许【2018年多选题】下列关于企业土地使用权会计处理的表述中，正确的有（ ）。

A.工业企业将以经营租赁方式租出的自有土地使用权作为无形资产核算B.房地产开发企业将购入的用于建造商品房的土地使用权作为存货核算C.工业企业将持有并准备增值后转让的自有土地使用权作为投资性房地产核算D.工业企业将购入的用于建造办公楼的土地使用权作为无形资产核算『正确答案』BCD 『答案解析』选项A ，应作为投资性房地产核算。

二、无形资产的确认条件1.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；2.该无形资产的成本能够可靠地计量。

三、无形资产的初始计量无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产成本。

（一）购入方式外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，比如使无形资产达到预定用途发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。

【2019年单选题】2×18年12月20日，甲公司以银行存款200万元外购一项专利技术用于W产品生产，另支付相关税费1万元，达到预定用途前的专业服务费2万元，宣传W产品广告费4万元。

不考虑增值税及其他因素，2×18年12月20日，该专利技术的入账价值为（）万元。

A.201B.203C.207D.200『正确答案』B『答案解析』广告费不属于该专利技术达到预定用途前的必要支出，因此该专利技术的入账价值＝200＋1＋2＝203（万元）。

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

【2017年计算题】甲公司2015年至2016年与F专利技术有关的资料如下：资料一：2015年1月1日，甲公司与乙公司签订F专利技术转让协议。

协议约定，该专利技术的转让价款为2000万元，甲公司于协议签订日支付400万元，其余款项自当年起连续4年每年年末支付400万元。

当日，甲、乙公司办妥相关手续；甲公司以银行存款支付400万元，立即将该专利技术用于产品生产，预计使用10年，预计净残值为零，采用直线法按年摊销。

甲公司计算确定的该长期应付款项的实际年利率为6%；年金现值系数（P/A，6%，4）为3.47。

资料二：2016年1月1日，甲公司因经营方向转变，将F专利技术转让给丙公司，转让价款1500万元收讫并存入银行。

同日，甲、丙公司办妥相关手续。

假定不考虑其他因素。

（1）计算甲公司2015年1月1日取得的F专利技术的入账价值，并编制相关会计分录。

『答案及解析』F专利技术的入账价值＝400＋400×3.47＝1788（万元），相关分录如下：借：无形资产1788未确认融资费用212贷：长期应付款1600银行存款 400（2）计算甲公司2015年对F专利技术应摊销的金额，并编制相关会计分录。

『答案及解析』甲公司2015年应计提的累计摊销＝1788/10＝178.8（万元）借：制造费用178.8贷：累计摊销178.8（3）分别计算甲公司2015年未确认融资费用的摊销额和2015年12月31日长期应付款的摊余成本。

『答案及解析』①2015年未确认融资费用分摊的金额＝（1600－212）×6%＝83.28（万元）②2015年12月31日长期应付款的摊余成本＝（1600－212）×（1＋6%）－400＝1071.28（万元）『答案解析』本题分录如下：借：财务费用83.28贷：未确认融资费用83.28借：长期应付款400贷：银行存款400（4）编制甲公司2016年1月1日转让F专利技术的相关会计分录。

『答案及解析』相关分录如下：借：银行存款1500累计摊销178.8资产处置损益109.2贷：无形资产1788下列费用不构成无形资产的取得成本：1.为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；2.无形资产达到预定用途之后发生的费用。

【关键考点】记住购入方式下入账成本的构成要素，特别留意延期付款方式下入账成本的计算。

（二）投资者投入方式投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，如果合同或协议约定价值不公允时，应按无形资产的公允价值作为无形资产的初始成本。

（三）通过政府补助取得的无形资产，按公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按名义金额计量。

1.一般账务处理借：无形资产贷：递延收益借：递延收益贷：其他收益2.如果公允价值不可靠计量借：无形资产 1贷：其他收益 1（四）土地使用权的处理企业应按实际支付的价款加上相关税费认定土地使用权的成本。

如果此土地使用权用于自行建造厂房或办公楼，则与建筑物分开核算。

【总结】房地产包括地皮和地上建筑物。

用于生产经营的地皮是土地使用权，属于无形资产；地上建筑物属于固定资产。

在地上建筑物建设期内地皮的摊销要计入工程成本，分录为：借：在建工程贷：累计摊销用于出售的房地产属于开发产品。

其地皮和地上建筑物不区分，都属于开发产品。

用于出租、保值、增值的房地产属于投资性房地产。

下列情况下土地使用权必须与房产合并反映：1.房地产开发企业取得的土地使用权用于开发对外出售的房产，相应的土地使用权应并入房产的成本；2.企业外购房屋建筑物，如果能够合理地分割土地和地上建筑物，则分开核算，否则，应当全部作为固定资产核算。

【关键考点】土地和地上建筑物应分别不同科目核算，这点不仅要记住，还要贯通于具体的账务处理中。

另外，记住合并反映的两种情况。

【2018年判断题】甲企业购入一项土地使用权并用于开发建造一栋自用厂房，该土地使用权的成本应当计入厂房的建造成本。

（）『正确答案』×『答案解析』企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。

土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。

【2010年多选题】北方公司为从事房地产开发的上市公司，2008年1月1日，外购位于甲地块上的一栋写字楼，作为自用办公楼，甲地块的土地使用权能够单独计量；2008年3月1日，购入乙地块和丙地块，分别用于开发对外出售的住宅楼和写字楼，至2009年12月31日，该住宅楼和写字楼尚未开发完成；2009年1月1日，购入丁地块，作为办公区的绿化用地，至2009年12月31日，丁地块的绿化已经完成，假定不考虑其他因素，下列各项中，北方公司2009年12月31日不应单独确认为无形资产（土地使用权）的有（）。

A.甲地块的土地使用权B.乙地块的土地使用权C.丙地块的土地使用权D.丁地块的土地使用权『正确答案』BC『答案解析』乙地块和丙地块均用于建造对外出售的房屋建筑物，所以这两地块土地使用权应该计入所建造的房屋建筑物成本，所以答案是BC。

【2012年单选题】房地产开发企业已用于在建商品房的土地使用权，在资产负债表中应列示的项目为（）。

A.存货B.固定资产C.无形资产D.投资性房地产『正确答案』A『答案解析』房地产开发企业已用于在建商品房的土地使用权是该企业的存货。

【知识点】内部研究开发费用的确认和计量▲▲▲一、研究阶段与开发阶段的划分（一）研究阶段是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。

研究阶段的特点在于：1.计划性。

即研究阶段是建立在有计划的调查基础上；2.探索性。

研究阶段基本上是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，在这一阶段不会形成阶段性成果。

（二）开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

开发阶段具有如下特征：1.具有针对性；2.形成成果的可能性较大。

二、开发阶段有关支出资本化条件企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图；3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。