1第一讲 合并财务报表

①2012年初H公司的会计处理 借：长期股权投资——投ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ成本 6 000 贷：银行存款 6 000 ②2012年A公司实现净利润600万元时 借：长期股权投资——损益调整 150 贷：投资收益 150 ③2012年A公司形成其他综合收益时 借：长期股权投资——其他综合收益 100 贷：其他综合收益 100 ③2013年初合并日长期股权投资的余额应修正14 950万元，即 合并日H公司享有A公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面 价值份额14 950万元（23 000×65%）； ④H公司定向增发股份时会计处理 借：长期股权投资 14 950 贷：长期股权投资——投资成本 6 000 ——损益调整 150 ——其他综合收益 100 股本 2 000 资本公积——股本溢价 6 700
一、企业合并的界定、类型及方式4/6
2、非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合 并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况 下进行的合并。 这种合并的特点： 非关联的企业之间进行的自愿合并。 作为一种公平交易，应当以公允价值进行计量。 非同一控制下的企业合并举例：
A公司
合并（购买） B公司
一、企业合并的界定、类型及方式2/6
二）企业合并的种类及其区分 企业合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下 的企业合并。 1、同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前 后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非 暂时性的。 这里的“同一方”通常是指企业集团中的母公司或者有 关主管单位。如果是有关主管单位的，则企业合并是 指在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主 管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定， 如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并 的具体安排等，不属于同一控制下的企业合并。因此， 这种合并通常发生在集团公司内部，多数情况下为集 团内的一种重组方式。
③合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核 算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他 综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投 资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债 相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算而 确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合 收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂 不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期 损益。 其中，处置后的剩余股权根据本准则采用成 本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有 者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金 融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综 合收益和其他所有者权益应全部结转。
二、同一控制下企业合并的处理
这里需要注意：这里的“净资产”包含了有关的资产账 户和负债账户，具体账户取决于取得的资产种类和承 担的债务的种类。 4.合并过程中发生的各项费用的处理 合并过程中发生的各项直接相关费用，包括与企业合 并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评 估费用等，应计入当期损益。 为企业合并发行的债券或承担其它债务支付的手续费、 佣金等，应当记入所发行债券及其他债务的初始计量 金额（如调整溢折价等）。企业合并中发行的权益性 证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证 券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
一、企业合并的界定、类型及方式3/6
同一控制下的企业合并的举例：
母公司
在合并日取得 对其他参与合 母公司 并企业控制权 的一方为合并 子公司A 方，参与合并 孙公司 的其他企业为 （原子公司B） 被合并方。 母公司
合并
子公司A 子公司B
母公司
子公司A 子公司B
合并
孙公司
合并日，是 指合并方实 子公司A 子公司B 际取得被合 并方控制权 的日子。 孙公司
2、吸收合并和新设合并方式下的会计处理 取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值 入账。 被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并 方在合并日应当按照合并方会计政策对被合并方的 财务报表相关项目进行调整，在此基础上再确定被 合并方的资本及资本公积额。 所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本 公积、留存收益。 例3：A公司于2014年3月10日对同一集团内某全资B公 司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发 行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合 并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：
二、同一控制下企业合并的处理
借：长期股权投资 9000000 资本公积 1000000 贷：有关资产 10000000 如资本公积不足冲减，冲减留存收益。 2）合并方以发行权益性证券作为对价的，也应按所取得的被合 并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与 所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。 例2：2014年6月30日，A公司向其母公司P公司定向增发1000 万股普通股（每股面值为1元，市价为8.68元），取得母公司 P公司拥有对S公司100%的股权，相关手续于当日完成，并 能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格 继续经营。合并日，P公司合并财务报表中的S公司净资产账 面价值为4000万元，假定A公司和S公司都受P公司同一控制。 不考虑相关税费等其他因素影响。
二、同一控制下企业合并的处理
同一控制下的企业合并，在合并日的会计处理方法 一般使用“权益结合法”。 权益结合法是指合并方对于合并中取得的资产和承 担的债务,原则上应当按照合并方的原账面价值确 认和计量，合并中不产生新的资产和负债。 同一控制下的企业合并，由于合并前企业及合并后 形成的企业均受同一方的控制，从能够实施最终控 制的一方看，其能够控制的资产、负债，在合并前 后没有变化。所以这种合并的账务处理宜用“权益 结合法”。
二、同一控制下企业合并的处理
一）合并日的会计处理 1、控股合并方式下的会计处理 1）以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取 得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本， 差额调整资本公积和留存收益。 例1：某集团内一子公司以账面价值为1000万、公 允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同 一集团内另外一家企业60％的股权。合并日被合并 企业的账面所有者权益总额为1500万。 则：长期股权投资的成本为900万（1500×60%）。 差额100万调整（冲减）资本公积和留存收益。 有关帐务处理如下：

本例中，A公司在合并日应确认对S公司 的长期股权投资，初始投资成本为应享有S 公司在P公司合并财务报表中的净资产账面 价值的份额，会计处理如下： 借：长期股权投资—投资成本 40000000 贷：股本 10000000 资本公积—股本溢价 30000000
二、同一控制下企业合并的处理
A公司
子公司 （B公司）
一、企业合并的界定、类型及方式5/6
非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与 合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他 企业为被购买方。购买日，是指购买方式及取得对 被购买方控制权的日期。
三）企业合并的方式
无论是同一控制下的企业合并或者非同一控制下的企 业合并，实务中存在不同的合并方式，通常情况下， 主要有控股合并、吸收合并及新设合并 。 1、在控股合并方式下，被合并方或被购买方在合并 后仍保持其独立的法人资格继续经营，合并方或购 买方应确认企业合并形成的对被合并方或被购买方 的投资。这种合并的公式表示是：独立A企业＋独 立B企业＝控股A企业＋被A控制企业
二、同一控制下企业合并的处理
A公司 B公司 股本 3600万 股本 600万 资本公积 1000万 资本公积 200万 盈余公积 800万 盈余公积 400万 未分配利润 2000万 未分配利润 800万 合计 7400万 合计 2000万 A公司应进行会计处理： 借：净资产 20000000（注意：不借记长期股 权投资） 贷：股本 6000000 资本公积 14000000
一、企业合并的界定、类型及方式3/6
这里的“相同的多方”是指根据投资者之间的协议约定， 为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例， 或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对 被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同意 见的两个或两个以上的法人或其他组织。 这里的“控制并非暂时性” ，是指参与合并各方在合并 前后较长的时间内受同一方或多方控制。较长时间的 标准是控制时间通常在1 年以上（含1 年）。合并前 后连续计算。 同一控制下的企业合并的特点：合并双方的合并行为不 完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于交易 行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合，合 并价格很可能不公允。
3.同一控制下分步实现企业合并的会计处理 会计处理原则：企业通过多次交易分步取得 同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合 并的，属于一揽子交易的，合并方应当将各项交 易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不 属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照 以下步骤进行会计处理： ①在合并日，根据合并后应享有被合并方净 资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的 份额，确定长期股权投资的初始投资成本。 ②合并日长期股权投资的初始投资成本，与 达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日 进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差 额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资 本公积不足冲减的，冲减留存收益
一、企业合并的界定、类型及方式6/6
2、在吸收合并方式下，被合并方或被购买方在合并 后被注销法人资格、变更为合并方或购买方的分公 司或生产车间等，被合并方或被购买方原持有的资 产、负债，在合并后变更为合并方或购买方的分公 司或生产车间的资产、负债。这种合并的公式表示 是：A企业+B企业=新的A企业 3、在新设合并方式下，参与合并的各方在合并后法 人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，参 与合并各方的资产、负债，在新的基础上变更为新 设企业分公司或生产车间的资产和负债。这种合并 的公式表示是：A企业+B企业+C企业= D企业 需要说明的是，会计上的企业合并方式有上述三种， 但法律上的企业合并不包括控股合并方式。