注册会计师考试章节学习及重难点分析,考情预测分析之第04讲_存货的确认、存货的初始计量

第三章存货

第一部分考情分析

1.在历年的考试中，分值在2分左右，属于不重要章节。考点主要涉及存货入账价值的计算和存货的期末计量。本章内容主要出现在客观题题型中，但作为基础知识也可能在主观题中与非货币性资产交换、所得税、前期差错和合并财务报表等内容结合出题。

最近三年本章考试题型、分值分布

年份单项选择题多项选择题综合题合计

2018年2分——2分

2017年2分——2分

2016年2分——2分

2.本章应关注的重点内容有

（1）存货初始计量的核算；

（2）存货发出计量的核算；

（3）存货期末计量的核算；

（4）存货的清查盘点。

3.2019年教材主要变化

本章内容无变化。

第二部分重点、难点的讲解

【知识点1】存货的确认

一、存货的定义

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

【提示1】存货概念中强调“持有以备出售”，即持有存货的目的是直接出售，或者加工后出售。所以，工程物资、特种储备物资、专项储备资产不是企业的存货。

【提示2】周转材料一般作为存货核算，但是，周转材料符合固定资产定义和确认条件的，应当作为固定资产处理。

【提示3】房地产开发企业购入用于建造商品房的土地使用权应作为存货核算。

二、确认条件

某一资产项目要作为存货确认，首先，需要符合存货的定义；其次，应符合以下确认条件：

①与该存货有关的经济利益很可能流入企业；

②该存货的成本能够可靠地计量。

【提示】与财务报表列报结合起来学习。

【提示1】通常拥有存货的所有权是与该存货有关的经济利益很可能流入本企业的一个重要标志，而不是存货的存放地点。

例如受托代销商品，由于其所有权并未转移至受托方，因而，受托代销的商品不能确认为受托企业存货的一部分。所以，在填列资产负债表“存货”项目时，“受托代销商品”与“受托代销商品款”一增一减相互抵销，不列为受托方存货。

【提示2】附有销售退回条款的销售，预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本后的余额，通过“应收退货成本”科目核算，在资产负债表中按其流动性计入“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目。

【提示3】根据收入准则规定确认为资产的合同履约成本，初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的，在资产负债表中计入“存货”项目；初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的，在资产负债表中计入“其他非流动资产”项目。

【提示4】下列物资属于企业的存货：

（1）已经支付货款，但尚未验收入库的在途材料、在途商品；

（2）已经发运但尚未转移控制权的产成品或库存商品；

（3）委托加工物资；

（4）委托其他单位代销的产成品或库存商品；

（5）企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后应视同企业的产成品（“视同”企业的产成品，即企业为加工或修理产品发生的材料、人工费等作为企业存货核算）。

【例题·多选题】下列项目当中，不应包括在资产负债表存货项目的有（）。

A.采购用于广告营销活动的特定商品

B.房地产开发企业用于建造商品房的土地使用权

C.为建造工程而准备的各种物资

D.货款已付，但尚未收到的原材料

【答案】AC

【解析】选项A，企业采购用于广告营销活动的特定商品，向销售方预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）；选项B，房地产开发企业用于建造商品房的土地使用权，应当计入所建造的商品房成本（开发成本），作为企业的存货核算；选项C，工程物资属于非流动资产，不属于流动资产中的存货项目；选项D，属于“在途物资”，在“存货”项目中列示。

【知识点2】存货的初始计量

一、外购存货的成本构成

1.采购价格，即发票价，包括现金折扣，不包括商业折扣。

2.税金（价内税、价外税、关税）

3.相关采购费用，包括：运杂费、运输途中的仓储费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。

【提示1】价内税计入成本；价外税（增值税）可以抵扣不计入成本，不可以抵扣要计入成本；关税计入成本。

【提示2】购进免税农产品，一般可以按买价计算10%的进项税额。

【提示3】现金折扣采用总价法核算、影响的是财务费用，不影响成本，所以外购成本不能扣除现金折扣的金额，外购成本是扣除商业折扣后的金额。

【提示4】发生合理损耗会使存货的单位成本提高。对于不合理的损耗，不应计入存货的成本，根据发生损耗的具体原因分别处理：因管理不善导致的损耗，扣除责任人、保险公司等赔偿的部分计入管理费用；因意外自然灾害（地震、台风、洪水等）导致存货发生的损耗扣除责任人、保险公司等赔偿的部分计入营业外支出。如果尚待查明原因的，先通过“待处理财产损溢”科目核算，查明原因报经批准后再作相应处理。

【提示5】入库以后发生的挑选整理费用、保管费用应计入管理费用中。

4.对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的损耗应计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：

（1）应从供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减物资的采购成本；

（2）因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，应暂作为待处理财产损溢进行核算，在查明原因后再作处理。

【链接】存货入库以后的毁损和短缺：因计量差错或管理不善造成的将净损失计入管理费用；因自然灾害等非常原因造成的净损失计入营业外支出。

5.商品流通企业的特殊问题：

（1）商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本；

（2）实务中，企业也可以将进货费用先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊：对于已售商品的进货费用，计入主营业务成本；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。

（3）商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。

【例题·单选题】甲公司为增值税一般纳税人。2×17年2月1日，甲公司购入一批生产用原材料，增值税专用发票上注明的价款为3000万元，可抵扣增值税额为480万元，发生运输途中保险费80万元，可抵扣增值税额为4.8万元；发生运输费用200万元，可抵扣增值税额为20万元，发生入库前的挑选整理费用20万元。原材料验收入库时，甲公司发现短缺6%。经与供应商沟通并调查，确定为运输过程中盗窃所致，保险公司同意赔付上述损失。另外，甲公司还为该批原材料发生仓库保管费15万元。不考虑其他因素，甲公司购入原材料的成本是（）。（2018年）

A.3102万元

B.3315万元

C.3343.8万元

D.3120万元

【答案】A

【解析】甲公司购入原材料的成本=（3000+80+200+20）×（1-6%）=3102（万元）。

二、通过进一步加工而取得的存货

1.委托外单位加工的存货

委托加工物资的入账成本=委托加工的材料+加工费+运杂费+相关税费。

【链接】如果收回后直接用于对外销售或生产非应税消费品的，消费税计入委托加工物资成本；

但需考生要注意的是，委托方将收回的应税消费品以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售，出售时不再缴纳消费税，受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资成本；收回后以高于受托方计税价格出售不属于直接出售，受托方代收代缴的消费税不计入委托加工物资成本。

项目账务处理

1.发出材料的实际成本借：委托加工物资

贷：原材料

2.支付给受托方的加工费借：委托加工物资

贷：银行存款

3.支付的保险费和运杂费借：委托加工物资

贷：银行存款

4.支付的加工费的增值税进项税额小规模纳税人：

借：委托加工物资

贷：银行存款

一般纳税人：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

5.支付的代扣代缴的消费税收回后直接销售（以不高于受托方的计税价格出售）：

借：委托加工物资

贷：银行存款

收回后以高于受托方的价格出售:

借：应交税费——应交消费税

贷：银行存款

收回后继续加工应税消费品

借：应交税费——应交消费税

贷：银行存款

【例题】甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品）。原材料成本为20 000元，支付的加工费为7 000元（不含增值税），消费税税率为10%，材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率均为16%。甲企业按实际成本核算原材料。

有关账务处理如下：

（1）发出委托加工材料

借：委托加工物资20 000

贷：原材料20 000

（2）支付加工费和税金

消费税组成计税价格=（20 000+7 000）÷（1-10%）=30 000（元）

受托方代收代交的消费税税额=30 000×10%=3 000（元）

应交增值税税额=7 000×16%=1 120（元）

①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时

借：委托加工物资 7 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 1 120

——应交消费税 3 000

贷：银行存款11 120

②甲企业收回加工后的材料直接用于销售时

借：委托加工物资10 000（7 000+3 000）

应交税费——应交增值税（进项税额） 1 120

贷：银行存款11 120

（3）加工完成，收回委托加工材料

①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时：

借：原材料 27 000（20 000+7 000）

贷：委托加工物资27 000

②甲企业收回加工后的材料直接用于销售时

借：库存商品（或原材料）30 000（20 000+10 000）

贷：委托加工物资30 000

【例题·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为16%。2×18年1月1日，甲公司发出一批实际成本为240万元的原材料，委托乙公司加工应税消费品，收回后直接对外出售。2×18年5月30日，甲公司收回乙公司加工的应税消费品并验收入库。甲公司根据乙公司开具的增值税专用发票向乙公司支付加工费12万元、增值税1.92万元，另支付消费税28万元。假定不考虑其他因素，甲公司收回该批应税消费品的入账价值为（）万元。

A.252

B.253.92

C.280

D.281.92

【答案】C

【解析】委托加工物资收回后继续生产应税消费品时，消费税不计入收回物资的成本，计入“应交税费——应交消费税”科目。如果用于直接出售（以不高于受托方计税价格出售）或者是生产非应税消费品，消费税计入收回物资成本。甲公司收回应税消费品的入账价值=240+12+28=280（万元）。

2.自行生产的存货：

自行加工成本就是制造过程中的各项实际支出，包括直接材料、直接人工和间接制造费用，即料+工+费。

【提示1】可直接认定的产品设计费用应计入存货的成本；

【提示2】制造费用是一项间接生产成本，包括企业生产部门管理人员的职工薪酬、折旧费、劳动保护费、车间固定资产的修理费用、季节性和修理期间的停工损失等。

三、其他方式取得的存货的初始计量

1.投资者投入的存货

按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

2.通过提供劳务取得的存货

通过提供劳务取得存货的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用，计入存货成本。

【提示】下列费用不应当计入存货成本，而应当在其发生时计入当期损益：

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用应计入当期损益（自然灾害类损失列支于“营业外支出”，管理不善所致的损失列支于“管理费用”），不得计入存货成本。

（2）企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本（比如酒类产品发酵发生的仓储费）。

（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，不符合存货的定义和确认条件，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本（采购过程中发生的差旅费和业务招待费计入管理费用）。

（4）企业采购用于广告营销活动的特定产品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。

企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。

【例题·单选题】下列各项中，应当计入存货成本的是（）。（2017年）

A.季节性停工损失

B.超定额的废品损失

C.新产品研发人员的薪酬

D.采购材料入库后的储存费用

【答案】A

【解析】选项A，季节性停工损失计入到制造费用，影响存货成本；选项B，超定额的废品损失，计入当期损益，不影响存货成本；选项C，新产品研发人员的薪酬，资本化的部分，计入到产品成本，费用化的部分，计入到当期损益；选项D，采购材料入库后的储存费用，若并非达到下一生产阶段所必需的，计入到当期损益，不影响存货的成本。

【例题·单选题】2×15年12月31日，甲公司向乙公司订购的印有甲公司标志、为促销宣传准备的卡通毛绒玩具到货并收到相关购货发票，50万元货款已经支付。该卡通毛绒玩具将按计划于2×16年1月向客户及潜在客户派发，不考虑相关税费及其他因素。下列关于甲公司2×15年对订购卡通毛绒玩具所发生支出的会计处理中，正确的是（）。（2016年）

A.确认为库存商品

B.确认为当期管理费用

C.确认为当期销售成本

D.确认为当期销售费用

【答案】D

【解析】企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益(销售费用)。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。

【例题·单选题】甲公司为制造企业，其在日常经营活动中发生的下列费用或损失，应当计入存货成本的是（）。

A.仓库保管人员的工资

B.季节性停工期间发生的停工损失

C.未使用管理用固定资产计提的折旧

D.采购运输过程中因自然灾害发生的损失

【答案】B

【解析】选项A，计入管理费用；选项B，计入制造费用；选项C，计入管理费用；选项D，计入营业外支出。

【例题·多选题】下列各项中不应计入存货成本的有（）。

A.企业一般产品设计费用

B.采购人员的差旅费

C.企业生产部门发生的季节性和正常修理期间的停工损失的商品负担的消费税