浅议我国会计计量属性的转变

浅议我国会计计量属性的转变来源

大量的研究表明，在现代经济社会，基于历史成本计量的会计报告很难满足投资者的决策要求。虽然依据其编制的会计报告依然有用，但会计报告的有用性下降是不争的事实。所以我国在2006年新颁布的《企业会计准则—基本准则》中明确地将公允价值作为会计计量的属性之一，在200年颁布的38个新具体会计准则中只有项（或有事项、建造合同、再保险合同）与现值和公允价值完全无关，其他准则都直接或间接地不同程度运用了公允价值。可见公允价值的运用是这次新的企业会计准则最突出的亮点。只有理解公允价值的内涵了解我国公允价值的运用情况，才能真正理解新的会计准则。

1我国会计计量属性的原貌———历史成本计量

会计计量，是为了将符合条件的会计要素登记入账，并列报于财务报表而确定其金额的过程。企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。会计计量属性是指所用计量尺度的经济属性，即按什么标准来记账。会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。计量属性的选择取决于会计信息使用者的需要，由于各种不同的会计信息使用者对会计信息的需求不同，因此，计量基础的选择也就存在差别。我国企业会计的计量，最早是以历史成本为主，以重置成本、可变现价值等为辅。历史成本是指对资产价值进行计量时，按照购置该项资产支付的货币或与之等价的金额，或是按照为购置资产而付出代价的价值计量。登记负债时，按照以债务为交换而收到的款项金额，或是按照在正常经营中为偿还负债将要支付的现金或现金等价物的金额计量。以历史成本为计量基础，它的优点是比较可靠、简便，具有客观性、可验证性特征，符合会计核算真实性等原则，但在市场经济条件下，历史成本也存在着一定的缺陷。我们知道，在经济社会发展过程中物价变动是客观存在的，资产、负债的价值会发生非预期的变动，采用历史成本对企业的资产、负债进行计价，会使企业资产、负债的账面价值和市场价值发生背离，特别是对上市公司来讲，当资产和负债的价值发生变动之后，仍然按历史成本这个计量属性来提供会计信息很明显是不真实的，这就迫切需要引进公允价值作为计量属性。

2何谓“公允价值”

公允价值，直译是指公平、允当的价值。按中文的意思，公允价值是一种公平、恰当的价值。我国新发布的基本会计准则对公允价值所作的定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。公允价值的确定条件是公平交易。交易的双方对所进行的交易活动是熟悉的，而且交易双方都是自愿的。在此基础上确定的资产金额和债务金额都属于公允价值。但实务中公允价值并不是企业资产、负债真实交易的结果，而是借助于市场相同或相似资产、负债的交易结果作为衡量标准，对企业持有的资产或负债加以计量。因此，公允价值的真实意义只是一种计量尺度，而非实际交易产生的结果交换价格。由于计量对象的复杂性，使得现实中对公允价值的确定还是产生了一定的困难。例如，农代企业里的果园因为缺乏活跃、成熟的市场而难以直接参照同类资产的交易价格确定它的公允价值，这时就要估计未来现金流，采用恰当的贴现率，通过对水果和生产成本进行折现来确定果园

的公允价值。这种情况下，公允价值的确定就演化为现值的确定。为什么要一再强调成熟或活跃的市场呢？因为只有在成熟或活跃的市场上才能消除垄断，而在一个垄断的市场里是谈不上有公平交易的，也就不可能有公平的交换价格。为什么强调交易的双方要熟悉情况？因为如果交易双方不熟悉情况，就会因信息不对称而使交易失去公平，其交易的结果交换价格也就自然不会是公平价格。这就是为什么公允价值的定义要强调公允性而不是简单地采用市场价格来加以定义的原因。

3公允价值的确定依据

存在活跃市场的资产和负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值。活跃市场中的报价是指易于定期从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等获得的价格，且代表了在公平交易中实际发生的市场交易的价格；不存在活跃市场，但同类或类似资产负债存在活跃市场的，应当以同类或类似资产负债的市场价格为基础确定公允价值；不存在同类或类似资产的可比市场交易，企业应当采用估值技术确定其公允价值。采用估值技术得出的结果，应当反映估值日在公平交易中可能采用的交易价格；初始取得或源生的资产或承担的负债，应当以市场交易价格作为确定其公允价值的基础；企业采用未来现金流量折现法确定公允价值的，应当使用合同条款和特征在实质上相同的其他资产的市场收益率作为折现率。

4公允价值计量属性在我国的运用情况

我国早在1998年6月制订的部分企业会计准则中就引进了公允价值，但由于当时我国的资本市场、产权市场发育及监管方面所存在的问题，公允价值的使用非但没有体现其应有的公允性，反倒成为一些企业操纵利润的手段。于是，在2001年修订的企业会计准则中规定不允许使用公允价值。为了防止公允价值被滥用而再次发生严重的利润操纵现象，考虑到我国的现实会计环境，此次新发布的企业会计准则对公允价值的运用增设了一些限定条件，保持了应有的谨慎，我国运用公允价值的具体会计准则较多，这里仅就金融工具准则和投资性房地产准则进行分析。

4.1金融工具准则

2006年2月我国发布的新会计准则中首次发布了关于金融工具的4项具体准则：《金融工具确认和计量》、《金融资产转移》、《套期保值》、《金融工具列报和披露》，这四项准则各有侧重、相互关联、逻辑一致，形成了一个整体。它们的共同特点是大胆引进了公允价值。例如，交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益；对于上市公司持有的法人股，新会计准则把它划归为可供出售的金融资产，一般不把它认定为交易性金融资产，对于该类资产的计量，规定在取得时按照成本计量，期末按照公允价值计量，对于公允价值与账面价值之间的差额计入所有者权益；交易性金融资产和可供出售的金融资产即属于原准则规定中的“短期投资”。总之，金融工具准则有关公允价值的运用程度已与国际会计准则有很高的一致性，基本实现了与国际会计准则的趋同。

4.2投资性房地产准则

随着经济的发展和投资观念的改变，对有关房地产或物业项目进行投资，逐渐成为一种时尚。但是由于投资性房地产在经过数年之后，其市场价值往往超过其账面价值，同时对于房地产的投资一般金额大、周期长、流动性和变现能力较差，通常具有高风险、高收益并存的特点。所以，对于投资性房地产，如果将其作为一般的固定资产看待并提取折旧，其净值往往不能反映投资性房地产的真实价值。同样的，将它们按照流动资产以成本与市价孰低的计价原则来处理，也是不合适的。所以我国对投资性房地产的计量首次引进了公允价值，其中规定：如果投资性房地产有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠地取得，应当采用公允价值对其进行后续计量。但同时规定采用公允价值计量必须同时满足两个条件：一是当地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。为了防止上市公司在采用公允价值计量时其持有的房地产溢价在账面上集中体现，导致账面利润大幅增加，该准则规定：“自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。”这基本排除了上市公司因确认投资性房地产而产生巨额账面利润的可能性。这与国际会计准则中“对于将存货转换成将按公允价值计量的投资性房地产，转换之日房地产的公允价值与其原先账面金额之间的任何差额均应在当期净损益中确认”的规定有所不同，体现了我国新会计准则对公允价值的谨慎运用。

5采用公允价值计量属性对我国提供会计信息的现实意义

5.1与国际会计准则接轨

随着中国加入WTO，中国经济融入世界经济体系是一个不可扭转的趋势，会计国际化与管理国际化也是大势所趋。近年来我国会计准则、会计制度一直在修订和论证当中，但总的趋势是向国际会计准则接轨，目前，国际会计准则已发布的41个会计准则中，就有近20个会计准则不同程度地运用了公允价值。

5.2增强了会计信息的可靠性和相关性

可靠性和相关性是会计信息应具备的两个基本特征，相关性的实质是，企业提供的会计信息应与信息使用者决策相关。这就要求，企业所提供的会计信息能够帮助使用者对过去、现在或未来的情况做出正确的评价。使用公允价值进行计量，能够将企业会计要素发生的变化及时地在财务报告中如实地加以揭示，信息使用者可能通过阅读、分析财务报告，了解企业的真实经营状况，做出正确的决策。

尽管我国新发布的会计准则要求企业充分考虑公允价值运用的限制条件，并不是所有企业在任何情况下都可以运用公允价值，而是只有满足公允价值适用