会计知识点

历年考情概况

本章主要讲解股份支付的基本概念及其账务处理，重点包括现金结算的股份支付、权益结算的股份支付以及限制性股票的账务处理等。本章在历年考试中的平均分值约6分，属于重点章节。其中，股份支付的类型、权益结算的股份支付的账务处理、限制性股票的处理属于常考内容，既以客观题的形式考查，也在主观题中考查其会计处理原则及会计分录，应重点把握。

近年考点直击

本章2020年考试主要变化

本章考试内容未发生实质性变动。

【知识点】股份支付的有关概念★★

股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

（一）股份支付的特征

1.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易

以股份为基础的支付可能发生在企业与股东之间、合并交易中的合并方与被合并方之间或者企业与其职工之间。其中，只有发生在企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易，才可能符合股份支付准则对股份支付的定义。

2.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易

企业在股份支付交易中意在获取其职工或其他方提供的服务（费用）或取得这些服务的权利（资产）。企业获取这些服务或权利的目的在于激励企业职工更好地从事生产经营以达到业绩条件而不是转手获利等。

3.股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关

股份支付交易与企业与其职工间其他类型交易的最大不同，是交易对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。在股份支付中，企业要么向职工支付其自身权益工具，要么向职工支付一笔现金，而其金额高低取决于行权时企业自身权益工具的公允价值。

【例题·单选题】下列各项交易或事项中，属于股份支付的是（）。

A.股份有限公司向其股东分派股票股利

B.企业合并中合并方向被合并方股东定向增发股票作为合并对价

C.债务重组中债务人向债权人定向发行股票抵偿债务

D.股份有限公司向其高管授予股票期权

『正确答案』D

『答案解析』选项A是分配股利；选项B是以股票为对价的企业合并；选项C是债务重组；只有选项D是股份支付。

（二）股份支付的四个环节

以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行权和出售。四个环节如图12－1所示。

1.授予日

是指股份支付协议获得股东大会批准的日期。

2.可行权日

是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。

3.等待期

从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”。

4.行权日

是指职工和其他方行使权利，获取现金或权益工具的日期。

5.出售日

是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。

（三）股份支付工具的类型

1.权益结算的股份支付

以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。权益结算的股份支付的分类如图12－2所示。

2.现金结算的股份支付

以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的支付现金或其他资产义务的交易。现金结算的股份支付的分类如图12－3所示。

【例题·单选题】（2014年）下列各项中，应当作为以现金结算的股份支付进行会计处理的是（）。

A.以低于市价向员工出售限制性股票的计划

B.授予高管人员低于市价购买公司股票的期权计划

C.公司承诺达到业绩条件时向员工无对价定向发行股票的计划

D.授予研发人员以预期股价相对于基准日股价的上涨幅度为基础支付奖励款的计划

『正确答案』D

『答案解析』选项ABC，是企业为获取职工服务而以股份或其他权益工具作为对价进行交易，属于以权益结算的股份支付；选项D，是企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金义务的交易，属于以现金结算的股份支付。

【例题·多选题】（2013年）甲公司为母公司，其所控制的企业集团内20×3年发生以下股份支付相关的交易或事项：

（1）甲公司与其子公司（乙公司）高管签订协议，授予乙公司高管100万份股票期权，待满足行权条件时，乙公司高管可以以每股4元的价款自甲公司购买乙公司股票。

（2）乙公司授予其研发人员20万份现金股票增值权，这些研发人员在乙公司连续服务2年，即可按照乙公司股价的增值幅度获得现金。

（3）乙公司自市场回购本公司股票100万股，并与销售人员签订协议，如果未来3年销售业绩达标，销售人员将无偿取得该部分股票。

（4）乙公司向丁公司发行500万股本公司股票，作为支付丁公司为乙公司提供咨询服务的价款。

不考虑其他因素影响，下列各项中，乙公司应当作为以权益结算的股份支付的有（）。

A.乙公司与本公司销售人员签订的股份支付协议

B.乙公司高管与甲公司签订的股份支付协议

C.乙公司与本公司研发人员签订的股份支付协议

D.乙公司以定向发行本公司股票取得咨询服务的协议

『正确答案』ABD

『答案解析』选项C，现金增值权属于以现金结算的股份支付。

（四）股份支付条件的种类（图12－4）

可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。

1.服务期限条件

是指职工完成规定服务期限才可行权的条件。

【思考题】服务期限条件：经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10名高管人员每人授予10万份股票期权。可行权条件为连续服务3年，如果满足可行权条件，高管人员即可按低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。该股份支付的等待期为多长？

『思考题答案』此处的“可行权条件为连续服务3年”属于服务期限条件，等待期为3年，是固定的。

2.业绩条件

是指职工或其他方完成规定服务期限且企业达到特定业绩目标时职工才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。

（1）市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平，职工或其他方可相应取得多少股份的规定。

【思考题】市场条件：经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10名高管人员每人授予10万份股票期权。可行权条件为：如果3年后股价达到了50元/股，高管人员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。实际情况：第1年年末股票收盘价为30元/股；第2年年末股票收盘价为40元/股；第3年年末股票收盘价为48元/股。该股份支付的等待期为多长？

『思考题答案』等待期固定为3年。管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件的，即使3年后股价未达到50元/股（即市场条件未得到满足），A公司在3年中各年也均接受了管理层提供的服务，并相应确认了费用，市场条件没有得到满足不影响企业对预计可行权情况的估计，所以在这3年中，每年年末应确认相关的成本费用，这些费用不应再转回。

【归纳总结】市场条件是否得到满足不影响企业对预计可行权情况的估计。对于可行权条件为市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。

（2）非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。

【思考题】非市场条件：经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10名高管人员每人授予10万份股票期权。可行权条件为：公司净利润以2×19年年末数为基数，2×20年～2×22年的净利润分别比2×19年增长16%、20%、25%。实际执行情况如下：2×20年净利润增长率为14%，没有达到可行权条件，但是预计第2年有望达到可行权条件，则2×20年年末预计的等待期为多长？2×21年净利润增长率为18%，仍然没有达到可行权条件，但是预计第3年有望达到可行权条件，则2×21年年末预计的等待期为多长？

『思考题答案』2×20年年末预计的等待期为2年。2×21年年末预计的等待期为3年。