执行新准则后几项具体会计业务处理规范的变更

Dec. 2007, Vol, 3, No.12 (Serial No.31) 现代会计与审计Journal of Modern Accounting and Auditing, ISSN1548-6583, USA

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执行新准则后几项具体会计业务处理规范的变更

张晓玲

（南京市江宁区东山街道办事处，江苏南京211100）

摘要：新的会计准则在上市公司及其子公司施行后，其中原执行《企业会计制度》、《小企业会计制

度》或行业会计制度的企业改为执行新准则，在会计要素确认、计量和列报上有许多变更。本文就几项具体会计业务的处理，分析其变更前后的相关操作和注意事项。

关键词：确认、计量和列报；预提和待摊；递延所得税；折旧、摊销和折耗；未确认投资损失

一、预提待摊事项的会计处理

新准则《会计科目和主要账务处理》中取消了“预提费用”“待摊费用”两个科目，《<企业会计准则第30号——财务报表列报>应用指南》所列资产负债表格式中，也未设置“预提费用”和“待摊费用”项目。但执行新准则后，一方面账面可能还存在这两个科目的余额，另一方面实践中还可能有这类事项发生，需要会计人员进行确认和计量。

（一）首次执行新准则时预提、待摊费用余额的处理

根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，取消预提待摊这一会计政策变更事项，无须进行追溯调整而应采用未来适用法[1]，具体做法就是在首次执行新准则的年初，对于企业账面上的“预提费用”和“待摊费用”科目余额仍然保留，在新年度：（1）预提费用按原规定使用但一般情况下不再预提，用完为止；（2）待摊费用按原定的受益期摊销，摊完为止，新发生按原制度应挂账待摊的支

【作者简介】 张晓玲（1980－），女，江苏洪泽人，会计师；研究方向：新企业会计准则。

出，一般情况下应在发生时一次计入成本费用；（3）编制财务报表时，上述年初结存的“预提费用”和“待摊费用”余额，可分别在资产负债表的“其它流动负债”和“其它流动资产”项目列报，并在报表附注中作出说明。

（二）执行新准则后发生类似会计业务的处理

1. 新准则《会计科目和主要账务处理》规定：企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位实际情况自行增设、分拆、合并会计科目[2](155)。据此，对于新准则中未设置预提费用、待摊费用科目，而实践中必须使用的，企业可以在不违反新准则总原则的前提下，结合单位实际情况补充设置“预提费用”和“待摊费用”这两个会计科目。编制财务报表时，这两个科目余额也分别在“其它流动负债”和“其它流动资产”项目列报，并在附注中说明。

2. 对于企业新发生的预提的租金、保险费、短期借款利息等，如果数额很大，计入当期损益显然有违权责发生制原则。企业可以仍记入增设的“预提费用”科目，在实际费用支付时转销。对于固定资产修理费用，则不应再采用预提费用方式处理。

3. 对于新发生的按原制度应计入待摊费用的支出，例如年末支付下年度的保险费等，如果数额很大，且企业管理当局不同意直接计入当期损益的，也可以增设“待摊费用”科目进行核算，按实际受益期进行分摊，如果实际受益期超过一年以上的，则在“长期待摊费用”科目核算。对于固定资产日常修理费用等受益期不能清晰划定的费用，只能计入当期的损益。

二、折旧、摊销和折耗的会计处理

原会计制度下，核算长期资产价值损耗的只有“累计折旧”一个科目，“无形资产摊销”则直接冲减资产原价，新准则对此作了较大的变更，设置了“累计折旧”、“累计摊销”等四个总账科目[2](157)。

1. 折旧。新准则设置“累计折旧”和“生产性生物资产累计折旧”两个会计科目。作为备抵科目，前

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者的调整对象为固定资产，即“累计折旧”科目核算的只是固定资产的折旧，而“生产性生物资产累计折旧”，其调整对象只限于生产性生物资产。

2. 摊销。新准则设置“累计摊销”科目，使无形资产也像固定资产一样，将原价与推销、减值分别核算，但“累计摊销”的调整对象只限于无形资产和其它长期资产。而长期待摊费用等的摊销，则不在“累计摊销”科目核算，仍采用直接冲减原价的做法。

3. 折耗。新准则设置了“累计折耗”科目，专门核算石油天然气开采企业油气资产的价值损耗。“折耗”具有“折旧”和“摊销”双重意思，这源于油气资产构成内容的双重性。一方面，油气资产核算的为油气井及相关的设施，这一部分相当于固定资产，其价值损耗应理解为折旧；另一方面，油气资产还核算企业持有的矿区权益如采矿权等，这一部分则相当于无形资产，其价值损耗应理解为摊销。因此，累计折耗就具有了“折旧”和“摊销”双重涵义。

三、递延所得税的确认和计量

新准则设置了“递延所得税资产”和“递延所得税负债”两个递延所得税科目，其核算内容分别相当于《企业会计制度》下的“递延税款（借项）”和“递延税款（贷项）”。在所得税会计处理上，除永久性差异和按会计制度规定不确认递延所得税的暂时性差异（时间性差异）仍采用应付税款法核算外，对于多数暂时性差异，新准则一律改为属于纳税影响会计法的资产负债表债务法核算[3](251,269)。

在具体会计处理上，采用纳税影响会计法时，新准则与《企业会计制度》也有较大差异。

1. 《企业会计制度》下，如果产生应调整应纳税所得额（以下简称所得额）的时间性差异，会计分录表述为：（1）调增所得额的，按调增的所得额和当年适用的企业所得税税率（以下简称适用税率）计算的所得税，借记“递延税款”科目，按税法规定计算的应纳税所得额和适用税率计算的应交所得税（以下简称应交所得税），贷记“应交税金——应交所得税”科目，按应交所得税减去确认的递延税款后的余额，16

借记“所得税”科目。（2）因时间性差异而调减所得额的，按当年应交所得税与按调减所得额和适用税率计算的所得税的合计，借记“所得税”科目，按调减所得额和适用税率计算的所得税，贷记“递延税款”科目，按当年应交所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目（上述分录格式见于财政部、国家税务总局印发的财会[2003]29号文件）。

2. 新准则《会计科目和主要账务处理》规定[2](207)，企业产生应调整所得额的暂时性差异时：（1）调增所得额的，按调增所得额和适用税率计算的所得税，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的调增所得额而确认递延所得税资产的，则借记该科目，贷记“资本公积——其它资本公积”科目。（2）调减所得额的，应按调减所得额和适用税率计算的所得税，借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的调减所得额而确认递延所得负债的，则借记“资本公积——其它资本公积”科目，贷记“递延所得税负债”科目。（3）如果调减、调增所得额而应转销、冲回已确认的递延所得税资产或递延所得负债的，则应作与上述（1）（2）相反的会计分录。（4）计算应交所得税时，如果不存在其它纳税调整事项，则应按当年应交所得税，借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目。

以上新旧制度规定的会计分录格式不一样，但处理的结果、各年所得税费用、应交所得税、确认或转回的递延所得税的金额仍相同。

四、商品流通企业的进货费用的会计处理

《企业会计制度》、《小企业会计制度》和行业会计制度皆规定：商业流通企业（以下简称商业企业）发生的进货费用，直接计入当期损益（营业费用、经营费用），不计入购进的库存商品成本。

《企业会计准则第1号——存货》规定，存货成本包括采购成本、加工成本和其它成本。存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费，以及其它可归属于存货采购成本的费用。该

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