生产与存货循环审计生产与存货循环审计讲解

生产与存货循环审计生产与存货循环审计讲解
生产与存货循环审计讲解前言众所周知，财务审计两大重点领域就是收入和存货，其他项目包括一些特殊项目的审计相对来说更主要是在考察审计人员会计能力，但这两个项目则真正考验审计人员的审计业务能力。

收入审计依靠的是综合分析能力，是外向型知识结构体系的体现；存货审计依靠的是对企业内控流程和核算体系的洞察能力，是内向型知识结构体系的体现。

收入审计的综合性非常强，从了解企业的整体经营环境，到企业实体状况，一直到分析企业资金流，内外部证据之间的相互引证，包括公司客户、各类费用往来、税务、海关、外汇等一系列证据的取得，需要审计人员具有较多的财务知识以外的经营、法律、业务等方面的知识，更多的是强调外部证据与企业实体之间具有合理的逻辑关系。

存货审计的专业性则显得更重要，需要了解企业的产品生产流程、产品物理结构和企业对于定单和生产工单的处理、内部物流流转过程以及产品保管等一系列企业内部生产仓储制度，需要审计人员具有较多企业内控知识以及对企业内部数据的分析处理能力，更多的是强调内部证据逻辑一致性。

收入审计可能更多的需要风险导向来作为工具进行指导，而存货审计则更多的依靠企业内部控制及对其产生数据的一致性和合理性进行审计。

当然收入审计和存货审计也不是完全独立的，两者之间必须相互印证，相互支持，方可为正确的审计意见提供依据。

本次分别从内控和实质性程序两方面分别对生产与存货循环进行讲解。

一、审计目标生产与存货审计主要是为了证实被审计单位管理层对存货作出的以下各项认定：存在：所记录的与存货相关的交易是真实发生的；记录的存货是真实存在的；生产过程中发生的各项费用是真实的。

完整性：所有的存货均已被记录；各项生产费用均已被记录。

权利和义务：所记录的存货是归被审计单位所有和控制。

计价和分摊：成本计算的准确性；计价方法的准确性(前后期间保持一致)；跌价损失计提的准确性；列报和披露：存货在财务报告中做出恰当的分类、描述和披露。

二、生产与存货循环内部控制（以制造企业为例） (一) 涉及的主要业务活动、凭证及会计记录业务环节职责部门主要业务活动主要业务凭证计划和安排生产生产计划部门根据客户订购单或者对销售预测和产品需求的分析来决定生产授权生产通知单发出原材料仓库部门根据生产部门的领料申请发出原材料。

领料单上必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名称。

领料单通常一式三联。

仓库发料后，将其中一联连同材料交给领料部门，一联留在仓库登记材料明细账，一联交会计部门进行材料收发核算和成本核算。

领料单、材料出库单、材料出库汇总表生产产品生产部门在收到生产通知单及领取原材料后，便将生产任务分解到每一个生产工人，并将所领取的原材料交给生产工人，据以执行生产任务。

生产工人在完成生产任务后，将完成的产品交生产部门查点，然后转交检验员验收并办理人库手续；或是将所完成的产品移交下一个部门，作进一步加工。

产量和工时记录 (如产量日报表、工时统计表等) 工薪汇总表核算产品成本会计部门汇集生产过程中的各种记录、生产通知单、领料单、计工单、人库单等文件，并对其进行检查和核对，对生产过程中的直接材料、人工和制造费用进行归集和分配，计算产品成本工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表、成本计算
单储存产成品仓库部门产成品入库，须由仓库部门先行点验和检查，然后签收。

签收后，将实际入库数量通知会计部门。

仓库部门还应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。

产品入库单发出产成品发运部门产成品的发出须由独立的发运部门进行。

装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。

出库单一般为一式四联，一联交仓库部门；一联由发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。

发货通知单、出库单 (二) 控制测试 1. 以控制目标为起点的控制测试内部控制目标关键内部控制常用的控制测试生产业务是根据管理层一般或特定的授权进行的(发生) 对以下三个关键点，应履行恰当的手续，经过特别审批或一般审批：(1)生产指令的授权批准； (2)领料单的授权批准； (3)工薪的授权批准检查凭证中是否包括这三个关键点的恰当审批；检查生产指令、领料单、工薪等是否经过授权记录的成本为实际发生的而非虚构的(发生) 成本的核算是以经过审核的生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表为依据的检查有关成本的记账凭证是否附有生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表等，原始凭证的顺序编号是否完整所有耗费和物化劳动均已反映在成本中
(完整性）生产通知单、领发料凭证、产蛩和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表均事先编号并已经登记入账检查生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表的顺序编号是否完整成本以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户(发生、完整性、准确性、计价和分摊）采用适当的成本核算方法，并且前后各期一致；采用适当的费用分配方法，并且前后各期一致；采用适当的成本核算流程和账务处理流程；内部核查选取样本测试各种费用的归集和分配以及成本的计算；测试是否按照规定的成本核算流程和账务处理流程进行核算和账务处理对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互独立(存在、完整性）存货保管人员与记录人员职务相分离询问和观察存货与记录的接触控制以及相应的批准程序账面存货与实际存货定期核对相符(存在、完整性、计价和分摊) 定期进行存货盘点询问和观察存货盘点程序 2. 以风险为起点的控制测试业务环节可能的错报(风险) 关键控制点常用的控制测试计划和安排生产①没有制定生产计划；②没有按计划生产①生产计划部门根据客户订购单或者对产品的需求分析来制定生产计划；②生产计划部门依据生产计划签发预先编号的生产通知单检查授权生产的证据发出原材料未经授权使用原材料仓库按经批准的生产通知单和经生产部门签字的领料单发出原材料检查授权领用原材料的证据生产产品生产工时未计入生产单使用工时记录单记录完成生产的工时检查管理层复核生产报告和工时记录的
证据核算产品成本①成本核算依据可能有错；②成本核算金额不准确①检查和核对用于成本核算的各种原始凭证；②成本核算采用适当的成本核算流程与方法、账务处理流程，且前后期一致检查成本核算的原始单据；重新计算产品成本存储产成品①产成品仓库保管员可能未记录接收的产成品或接收了残次品；②产成品存放混乱③存货过时或者状况恶化，可能存在跌价情况①损坏的产品或不符合质量标准的产品应立即撤出并处理；②产成品仓库保管员收到产成品时在入库单上签字；③定期盘点存货，确保存货按品种特征分类存放并贴有标签④经常复核过时和毁损的存货，定期复核存货的可变现净值情况检查产成品入库验收的证据；检查存货盘点资料；检查管理层复核存货减值的记录发出产成品仓库未经授权擅自发出产成品按经批准的订购单或销货单发出产成品检查产成品发出的授权记录三、生产与存货循环的实质性程序实质性程序分为分析性复核和细节测试两个方面。

（一）分析性复核常用的分析性复核方法是简单比较法和比率分析法。

1. 简单比较法 (1) 比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构成，存货成本差异率、生产成本总额及单位成本、直接材料成本、工资费用的发生额、制造费用、长期待摊费用、主营业务成本总额及单位销售成本等，以评价其总体和理性。

(2) 将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较，以评估存货滞销和跌价的可能性。

(3) 将存货跌价损失与本年度存货处理损失的金额相比较，判断被审计单位是否足额计提了存货跌价准备。

(4) 将与关联企业发生存货交易的频率、规模、价格和账款结算条件，与非关联企业对比，判断被审计单位是否利用与关联企业的存货交易虚构业务交易、调节利润等。

2. 比率分析法常用的比率主要是存货周转率和毛利率。

(1) 存货周转率存货周转率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况： 1) 有意或无意的减少存货储备 2) 存货管理或控制程序发生变动 3) 存货成本项目发生变动 4) 存货核算方法发生变动 5) 存货跌价准备计提基础或冲销政策发生变动 6) 销售额发生大幅度波动 (2) 毛利率毛利率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况： 1) 销售价格发生变动 2) 销售产品总体结构发生变动 3) 单位产品成本发生变动 4) 固定制造费用比重较大时销售数量发生变动 (二) 细节测试 1. 存货监盘 (1) 存货监盘的意义和作用 1) 被
审计单位实施的实地盘存既是一项控制程序，又是一项独立活动，且它的效用并不依赖于对处理业务的控制。

2) 审计人员进行的监盘观察、询问和实物检查工作的集合程序。

3) 审计人员监盘的目的是获得合理保证，即被审计单位的存货计量方法能获得正确的计量结果。

4) 监盘程序所得到的是实物证据，它不能保证被审计单位对存货的所有权，也不能对该存货的价值和完整性提供审计证据。

5) 对存货监盘是存货审计中必不可少的一项审计程序，除非审计人员无法实施实地监盘程序，且有可以依赖的替代程序可供选择，否则，审计人员应对未实施监盘的存货提出保留意见。

有关存货监盘的相关内容，前面已由孙蓉超在资产监盘的专题中进行讲解，此处不再赘述。

2. 存货的计价测试 (1) 样本选择选择样本时应重点选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性。

(2) 计价方法的确认计价方法包括先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法等，被审计单位可根据自身经营特点选择适当的计价方法。

审计人员除应了解掌握被审计单位的存货计价方法外，还应对计价方法的合理性与一贯性予以关注，除非有足够的理由，计价方法在同一会计年度内不得随意变更。

(3) 计价测试将测试结果与账面记录进行对比，分析形成差异的原因。

如果差异过大，应进一步扩大测试范围，并根据测试结果做出审计调整。

3. 截止测试存货截止即存货实物入账的时间与财务入账的时间在同一会计期间内，相应的存货截止测试的主要方法是检查存货的验收单(或入库单)日期与财务记账的日期是否在同一会计年度内。

在确定截止测试样本时，一般以截止日为界限，分别向前倒推或向后顺推若干日，分别采用从账面追查至入库记录、从入库记录追查至账面的核对方法。

房地产行业存货的审计一、关注重点（一）成本费用的真实性和完整性房地产行业的存货建造周期较长，涉及的成本项目类别较多，部分成本项目的合同结算、付款及发票取得等滞后于存货建造活动。

因此，注册会计师需特别关注存货相关成本费用的发生是否真实、完整。

（二）借款费用资本化房地产行业存货建造的资金需求量大，通常会存在银行借款、信托借款及关联方借款等多种形式的资金，需关注相关借款费用的资本化是否符合《企业会计准则第17号-借款费用》的相关规定。

（三）存货减值房地产行业存货的建造周期较长，存货价值随市场波动的风险随生产周期的长度而加大。

同时，建造过程中的房地产存货由于其不容易随时变现的特殊性，也进一步加大了可能存在的减值风险。

注册会计师需关注房地产行业的存货是否按照《企业会计准则第1号-存货》的相关规定，恰当的计提了存货跌价准备。

针对房地产企业存货跌价审计中存在的重大错报风险及应对措施，房地产企业审计专家委员会做出的相关提示请参考[xx]第6号—房地产企业存货跌价的审计。

二、实务中存在的难点及应对（一）土地成本的完整性 1. 实务难点房地产存货的土地成本除了体现为以货币形式支付的土地出让金、拆迁补偿款外，还可能存在非货币形式的义务，例如土地合同中可能约定该项目需要建设一定比例的保障性住房，或是约定在项目完工后需要按指定价格向指定方销售特定数量的商品房等。

很多企业在核算中会忽视这些非货币义务对于财务报表的影响，从而使财务报表出现错报。

2. 应对措施（1）注册会计师需认真查看与土地出让相关的所有文件，如土地招拍挂公告、成交确认书、土地使用权出让合同、储备土地开发补偿协议、项目开发合作框架协议等，确认是否存在企业未识别的非货币性义务；（2）如若存在非货币性义务，需要根据《企业会计准则第7号-非货币性资产交换》的相关规定，复核企业是否已经正确核算了相关义务对于土地成本的影响。

（二）因延期支付土地出让金所产生的利息及滞纳金 1. 实务难点房地产项目的土地出让金支出通常是一笔较大金额的成本支出，国土资源部门有时会允许企业分期支付土地出让金，延期支付期间，企业需向国土资源部门缴纳同期银行借款利息；如果未能按期支付土地出让金，企业还可能需要缴纳滞纳金，这些由于延期支付土地出让金而产生的利息及滞纳金是否能够资本化，很多企业也容易出现判断失误。

2. 应对措施（1）复核土地出让合同，确认企业延期支付土地出让金的行为是否符合土地出让合同的约定；（2）对于符合土地出让合同约定而延期支付的土地出让金，实质上构成了企业的有息债务，因此所产生的利息在符合《企业会计准则第17号-借款费用》的相关规定时，企业可以进行资本化；（3）企业因违反土地出让
合同延期付款而产生的不符合资本化要求的罚息及滞纳金，需检查企业是否已经正确列示在营业外支出中。

（三）并购形式下的存货成本 1. 实务难点以购买企业股权形式取得开发项目，也是房地产开发企业常见的操作方式。

这种方式下的存货成本，除了股权收购协议及合作框架协议列明的对价外，还需要特别注意其会计核算的准确性。

2. 应对措施（1）通过询问、观察等程序对被收购项目进行了解，并复核股权收购协议、合作框架协议等与项目收购相关的协议，分析被收购项目是否构成业务；（2）如被收购项目在收购时点构成业务，则需复核企业是否按照《企业会计准则第20号-企业合并》的相关规定进行处理。

注意取得被收购公司资产公允价值的估值文件，复核估值方法及相关参数的合理性，必要时考虑根据《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》的相关规定利用专家的工作。

同时，关注企业是否已经按照估值结果在合并财务报表中对相应资产的价值进行了调整，并且正确核算了相关的递延所得税；（3）如被收购项目在收购时点不构成业务，则需复核企业是否已经按照购买资产正确进行了会计核算。

（四）存货成本的计提 1. 实务难点房地产行业存货建造过程中的付款及结算通常滞后于施工进度，而施工过程中经常出现的洽商变
更，也会进一步拉长付款的时间。

为了保证资产及负债的完整，企业在资产负债表日需要对存货成本进行合理计提。

但实际工作中，部分企业可能存在工程报量核算管理能力薄弱的情况，使得成本计提的完整性和准确性容易产生错报。

2. 应对措施通过控制测试，对企业成本计提相关控制运行的有效性进行评估；并通过实质性测试，进一步复核成本计提结果的合理性。

可以考虑以下审计程序：（1）检查管理层是否定期取得第三方监理报告；（2）检查监理报告是否已由施工方、监理公司和开发商三方审核后签字确认并妥善保存；（3）对监理公司的资质进行了解，评价其专业胜任能力、专业素质和客观性；（4）对于在建项目，取得报告期末的项目监理报告，并结合对项目现场工程进度的观察，复核监理报告的工程进度是否存在重大不合理；（5）结合工程合同台账，检查企业是否根据合同签订及结算情况，定期对项目总成本预算进行复核及更新；并复核项目总预算的合理性；（6）结合项目成本预算及工程合同台账，复核在建项目期末监理报告的工程报量金额是否存在重大遗漏或是不合理；（7）将监理报量的造价金额核对至存货及应付账款科目明细账，确认在建项目工程报量是否已经正确计提；如监理报量不能体现造价金额的，则需进一步取得基于监理报量做出的工程造价金额，核对相关成本是否已经正确计提，必要时考虑利用专家的工作；（8）必要时，考虑对监理公司实施函证；（9）对于完工项目，复核项目总成本与工
程合同台账的差异，逐项分析差异原因，以确认是否存在遗漏或是超额计提的成本项目。

（五）配套设施 1. 实务难点配套设施是指企业根据城市建设规划的要求，或开发项目建设规划的要求，为满足居住的需要而与开发项目配套建设的各种服务性设施。

例如，道路、绿地、社区用房、幼儿园、学校、车位等。

配套设施的设计规范、建设标准和移交规定，通常由各地方政府按照当地实际情况进行规范。

因此，不同配套设施的成本归集和分摊方式也会存在明显差异。

实务中，关于配套设施核算发生错报的风险通常较高。

2. 应对措施（1）取得项目建设用地规划许可证、建筑工程规划许可证等规划文件及其附图，结合项目总平面图，复核企业对于配套设施的识别是否完整；（2）参考当地政府关于配套设施的相关政策文件，复核企业对于各项配套设施是否需要移交，是否能够有偿转让的判断是否正确；（3）对于能够有偿转让（包括出售方式或出租方式）的配套设施，复核企业是否已经对其成本单独归集，合理分配；（4）对于不能转让或是需要无偿移交的配套设施，需结合项目规划，分析其所对应的产品受益范围；复核企业是否已经按照恰当的产品受益范围，将相应的配套设施成本合理分摊到对应的可销售产品成本中。

（六）借款费用资本化 1. 实务难点根据《企业会计准则第17号-借款费用》，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

实务操作中，企业对于借款资本化的起止时间、资本化的借款范围等的判断，是容易发生错报的领域。

2. 应对措施（1）根据借款费用准则，“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”时，借款费用才可以资本化。

对于房地产项目而言，购建活动开始的标志不一定是物理上的开工，如挖坑、打桩等，而需要根据项目具体情况进行判断。

注册会计师需注意复核企业提供的项目开工的支持性文件，以判断企业开始借款费用资本化的时点是否正确；（2）根据借款费用准则，专项借款和一般借款的利息资本化原则各不相同。

注册会计师应检查企业的借款合同，复核企业对于专项借款和一般借款的划分是否正确，与专项借款和一般借款相对应的利息支出是否按照各自的资本化原则进行核算；（3）借款费用准则对于外币借款的汇兑差额及借款辅助费用的资本化原则也进行了规定，注册会计师应当检查企业是否按照准则规定对于汇兑差额及辅助费用进行了正确核算；（4）在对房地产集团公司审计时，还需要考虑集团层面资金投入及调拨对于合并财务报表中利息资本化金额的影
响。

例如，母公司将借款作为实收资本投入子公司用于存货的建造，母公司应在合并财务报表层面反映借款利息的资本化金额。

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