生产与存货循环审计生产与存货循环审计讲解

生产与存货循环审计生产与存货循环审计讲解生产与存货循环审计讲解前言众所周知，财务审计两大重点领域就是收入和存货，其他项目包括一些特殊项目的审计相对来说更主要是在考察审计人员会计能力，但这两个项目则真正考验审计人员的审计业务能力。

收入审计依靠的是综合分析能力，是外向型知识结构体系的体现；存货审计依靠的是对企业内控流程和核算体系的洞察能力，是内向型知识结构体系的体现。

收入审计的综合性非常强，从了解企业的整体经营环境，到企业实体状况，一直到分析企业资金流，内外部证据之间的相互引证，包括公司客户、各类费用往来、税务、海关、外汇等一系列证据的取得，需要审计人员具有较多的财务知识以外的经营、法律、业务等方面的知识，更多的是强调外部证据与企业实体之间具有合理的逻辑关系。

存货审计的专业性则显得更重要，需要了解企业的产品生产流程、产品物理结构和企业对于定单和生产工单的处理、内部物流流转过程以及产品保管等一系列企业内部生产仓储制度，需要审计人员具有较多企业内控知识以及对企业内部数据的分析处理能力，更多的是强调内部证据逻辑一致性。

收入审计可能更多的需要风险导向来作为工具进行指导，而存货审计则更多的依靠企业内部控制及对其产生数据的一致性和合理性进行审计。

当然收入审计和存货审计也不是完全独立的，两者之间必须相互印证，相互支持，方可为正确的审计意见提供依据。

本次分别从内控和实质性程序两方面分别对生产与存货循环进行讲解。

一、审计目标生产与存货审计主要是为了证实被审计单位管理层对存货作出的以下各项认定：存在：所记录的与存货相关的交易是真实发生的；记录的存货是真实存在的；生产过程中发生的各项费用是真实的。

完整性：所有的存货均已被记录；各项生产费用均已被记录。

权利和义务：所记录的存货是归被审计单位所有和控制。

计价和分摊：成本计算的准确性；计价方法的准确性(前后期间保持一致)；跌价损失计提的准确性；列报和披露：存货在财务报告中做出恰当的分类、描述和披露。

二、生产与存货循环内部控制（以制造企业为例） (一) 涉及的主要业务活动、凭证及会计记录业务环节职责部门主要业务活动主要业务凭证计划和安排生产生产计划部门根据客户订购单或者对销售预测和产品需求的分析来决定生产授权生产通知单发出原材料仓库部门根据生产部门的领料申请发出原材料。

领料单上必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名称。

领料单通常一式三联。

仓库发料后，将其中一联连同材料交给领料部门，一联留在仓库登记材料明细账，一联交会计部门进行材料收发核算和成本核算。

领料单、材料出库单、材料出库汇总表生产产品生产部门在收到生产通知单及领取原材料后，便将生产任务分解到每一个生产工人，并将所领取的原材料交给生产工人，据以执行生产任务。

生产工人在完成生产任务后，将完成的产品交生产部门查点，然后转交检验员验收并办理人库手续；或是将所完成的产品移交下一个部门，作进一步加工。

产量和工时记录 (如产量日报表、工时统计表等) 工薪汇总表核算产品成本会计部门汇集生产过程中的各种记录、生产通知单、领料单、计工单、人库单等文件，并对其进行检查和核对，对生产过程中的直接材料、人工和制造费用进行归集和分配，计算产品成本工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表、成本计算单储存产成品仓库部门产成品入库，须由仓库部门先行点验和检查，然后签收。

签收后，将实际入库数量通知会计部门。

仓库部门还应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。

产品入库单发出产成品发运部门产成品的发出须由独立的发运部门进行。

装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。

出库单一般为一式四联，一联交仓库部门；一联由发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。

发货通知单、出库单 (二) 控制测试 1. 以控制目标为起点的控制测试内部控制目标关键内部控制常用的控制测试生产业务是根据管理层一般或特定的授权进行的(发生) 对以下三个关键点，应履行恰当的手续，经过特别审批或一般审批：(1)生产指令的授权批准； (2)领料单的授权批准； (3)工薪的授权批准检查凭证中是否包括这三个关键点的恰当审批；检查生产指令、领料单、工薪等是否经过授权记录的成本为实际发生的而非虚构的(发生) 成本的核算是以经过审核的生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表为依据的检查有关成本的记账凭证是否附有生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表等，原始凭证的顺序编号是否完整所有耗费和物化劳动均已反映在成本中(完整性）生产通知单、领发料凭证、产蛩和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表均事先编号并已经登记入账检查生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表的顺序编号是否完整成本以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户(发生、完整性、准确性、计价和分摊）采用适当的成本核算方法，并且前后各期一致；采用适当的费用分配方法，并且前后各期一致；采用适当的成本核算流程和账务处理流程；内部核查选取样本测试各种费用的归集和分配以及成本的计算；测试是否按照规定的成本核算流程和账务处理流程进行核算和账务处理对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互独立(存在、完整性）存货保管人员与记录人员职务相分离询问和观察存货与记录的接触控制以及相应的批准程序账面存货与实际存货定期核对相符(存在、完整性、计价和分摊) 定期进行存货盘点询问和观察存货盘点程序 2. 以风险为起点的控制测试业务环节可能的错报(风险) 关键控制点常用的控制测试计划和安排生产①没有制定生产计划；②没有按计划生产①生产计划部门根据客户订购单或者对产品的需求分析来制定生产计划；②生产计划部门依据生产计划签发预先编号的生产通知单检查授权生产的证据发出原材料未经授权使用原材料仓库按经批准的生产通知单和经生产部门签字的领料单发出原材料检查授权领用原材料的证据生产产品生产工时未计入生产单使用工时记录单记录完成生产的工时检查管理层复核生产报告和工时记录的证据核算产品成本①成本核算依据可能有错；②成本核算金额不准确①检查和核对用于成本核算的各种原始凭证；②成本核算采用适当的成本核算流程与方法、账务处理流程，且前后期一致检查成本核算的原始单据；重新计算产品成本存储产成品①产成品仓库保管员可能未记录接收的产成品或接收了残次品；②产成品存放混乱③存货过时或者状况恶化，可能存在跌价情况①损坏的产品或不符合质量标准的产品应立即撤出并处理；②产成品仓库保管员收到产成品时在入库单上签字；③定期盘点存货，确保存货按品种特征分类存放并贴有标签④经常复核过时和毁损的存货，定期复核存货的可变现净值情况检查产成品入库验收的证据；检查存货盘点资料；检查管理层复核存货减值的记录发出产成品仓库未经授权擅自发出产成品按经批准的订购单或销货单发出产成品检查产成品发出的授权记录三、生产与存货循环的实质性程序实质性程序分为分析性复核和细节测试两个方面。

（一）分析性复核常用的分析性复核方法是简单比较法和比率分析法。

1. 简单比较法 (1) 比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构成，存货成本差异率、生产成本总额及单位成本、直接材料成本、工资费用的发生额、制造费用、长期待摊费用、主营业务成本总额及单位销售成本等，以评价其总体和理性。

(2) 将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较，以评估存货滞销和跌价的可能性。

(3) 将存货跌价损失与本年度存货处理损失的金额相比较，判断被审计单位是否足额计提了存货跌价准备。

(4) 将与关联企业发生存货交易的频率、规模、价格和账款结算条件，与非关联企业对比，判断被审计单位是否利用与关联企业的存货交易虚构业务交易、调节利润等。

2. 比率分析法常用的比率主要是存货周转率和毛利率。

(1) 存货周转率存货周转率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况： 1) 有意或无意的减少存货储备 2) 存货管理或控制程序发生变动 3) 存货成本项目发生变动 4) 存货核算方法发生变动 5) 存货跌价准备计提基础或冲销政策发生变动 6) 销售额发生大幅度波动 (2) 毛利率毛利率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况： 1) 销售价格发生变动 2) 销售产品总体结构发生变动 3) 单位产品成本发生变动 4) 固定制造费用比重较大时销售数量发生变动 (二) 细节测试 1. 存货监盘 (1) 存货监盘的意义和作用 1) 被审计单位实施的实地盘存既是一项控制程序，又是一项独立活动，且它的效用并不依赖于对处理业务的控制。

2) 审计人员进行的监盘观察、询问和实物检查工作的集合程序。

3) 审计人员监盘的目的是获得合理保证，即被审计单位的存货计量方法能获得正确的计量结果。

4) 监盘程序所得到的是实物证据，它不能保证被审计单位对存货的所有权，也不能对该存货的价值和完整性提供审计证据。

5) 对存货监盘是存货审计中必不可少的一项审计程序，除非审计人员无法实施实地监盘程序，且有可以依赖的替代程序可供选择，否则，审计人员应对未实施监盘的存货提出保留意见。

有关存货监盘的相关内容，前面已由孙蓉超在资产监盘的专题中进行讲解，此处不再赘述。

2. 存货的计价测试 (1) 样本选择选择样本时应重点选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性。

(2) 计价方法的确认计价方法包括先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法等，被审计单位可根据自身经营特点选择适当的计价方法。

审计人员除应了解掌握被审计单位的存货计价方法外，还应对计价方法的合理性与一贯性予以关注，除非有足够的理由，计价方法在同一会计年度内不得随意变更。

(3) 计价测试将测试结果与账面记录进行对比，分析形成差异的原因。

如果差异过大，应进一步扩大测试范围，并根据测试结果做出审计调整。

3. 截止测试存货截止即存货实物入账的时间与财务入账的时间在同一会计期间内，相应的存货截止测试的主要方法是检查存货的验收单(或入库单)日期与财务记账的日期是否在同一会计年度内。

在确定截止测试样本时，一般以截止日为界限，分别向前倒推或向后顺推若干日，分别采用从账面追查至入库记录、从入库记录追查至账面的核对方法。

房地产行业存货的审计一、关注重点（一）成本费用的真实性和完整性房地产行业的存货建造周期较长，涉及的成本项目类别较多，部分成本项目的合同结算、付款及发票取得等滞后于存货建造活动。

因此，注册会计师需特别关注存货相关成本费用的发生是否真实、完整。

（二）借款费用资本化房地产行业存货建造的资金需求量大，通常会存在银行借款、信托借款及关联方借款等多种形式的资金，需关注相关借款费用的资本化是否符合《企业会计准则第17号-借款费用》的相关规定。