CPA考试会计科目学习笔记第十九章股份支付
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第十九章股份支付（三）
第二节股份支付的确认和计量
五、集团股份支付的处理
企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：
（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。
结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。
（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。
等待期内具体账务处理如下：
1.结算企业(母公司)以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务
（1）结算企业
借：长期股权投资
贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）
（2）接受服务企业
借：管理费用等
贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）
（3）合并财务报表中应编制如下抵销分录
借：资本公积
贷：长期股权投资
【关键点】合并财务报表中反映的是，相当于母公司授予母公司职工权益结算股份支付的结果。
2.结算企业（母公司）不是以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务
（1）结算企业
借：长期股权投资
贷：应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）（2）接受服务企业
借：管理费用等
贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）
（3）合并财务报表中应编制如下抵销分录
借：资本公积
管理费用等（差额，也可能在贷方）
贷：长期股权投资
【关键点】合并财务报表中反映的是，相当于集团会计主体授予集团会计主体职工现金结算股份支付的结果，合并财务报表中最终体现的是按现金结算股份支付计量原则确认的应付职工薪酬和管理费用，因接受服务企业确认的管理费用是按权益结算股份支付计量原则确定的，所以合并财务报表抵销分录中会出现差额，该差额计入管理费用。
3.结算企业和接受服务企业均为母公司，且授予本公司职工的是其本身权益工具
借：管理费用等
贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）
4.结算企业和接受服务企业均为母公司，且不是以其本身权益工具结算
借：管理费用等
贷：应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）【例题】A公司为B公司的母公司，2013年1月1日，A公司以其本身权益工具为B公司的100名管理人员每人授予100份股票期权，每份期权在2013年1月1日的公允价值为24元。第一年年末能够行权的条件是B公司净利润增长率要达到20%，第二年年末能够行权的条件是B公司的净利润两年平均增长率达到15%，第三年年末行权条件是B公司3年净利润平均增长率达到10%。
2013年B公司净利润增长率为18%，有8名管理人员离开，预计第二年的净利润增长率为18%，预计2014年12月31日可行权，预计还有8名管理人员离开。
2014年B公司净利润只增长10%，未达到两年平均增长15%，当年又有10名管理人员离开，预计2015年12月31日可行权，预计第三年还将有12名管理人员离开。
2015年B公司净利润增长了8%，三年平均增长了12%，当年有8名管理人员离开。2015年12月31日剩余管理人员全部行权，行权价格为5元。
要求：
（1）编制A公司个别财务报表中2013年至2015年与股份支付有关的会计分录。
（2）编制B公司2013年至2015年与股份支付有关的会计分录。
（3）计算合并财务报表中2013年和2014年确认增加的“资本公积—其他资本公积”和管理费用的金额。
（4）计算合并财务报表中2015年确认的“资本公积——股本溢价”的金额。
【答案】
（1）
①2013年1月1日
授予日不做账务处理。
②2013年12月31日
因估计第二年年末即可行权，所以应计入长期股权投资和资本公积的金额=（100-8-8）×100×24×1/2=100 800（元）。
借：长期股权投资 100 800
贷：资本公积——其他资本公积 100 800
③2014年12月31日
预计2015年年末可行权，因此等待期调整为3年，2014年应计入长期股权投资和资本公积的金额=（100-8-10-12）×100×24×2/3-100 800=11 200（元）。
借：长期股权投资11 200
贷：资本公积——其他资本公积11 200
④2015年12月31日
2015年应计入长期股权投资和资本公积的金额=（100-8-10-8）×100×24-（100 800+11 200）=65 600（元）。
借：长期股权投资65 600
贷：资本公积——其他资本公积65 600
借：银行存款 37 000（7 400×5）
资本公积——其他资本公积 177 600
贷：股本 7 400（74×100）
资本公积——股本溢价207 200
（2）
①2013年1月1日
授予日不做账务处理。
②2013年12月31日
因估计第二年即可行权，所以应计入成本费用的金额=（100-8-8）×100×24×1/2=100 800（元）。
借：管理费用 100 800
贷：资本公积——其他资本公积 100 800
③2014年12月31日
预计2015年年末可行权，因此等待期调整为3年，应计入成本费用的金额=（100-8-10-12）×100×24×2/3-100 800=11 200（元）。
借：管理费用11 200
贷：资本公积——其他资本公积11 200
④2015年12月31日
应计入成本费用的金额=（100-8-10-8）×100×24-（100 800+11 200）=65 600（元）。借：管理费用65 600
贷：资本公积——其他资本公积65 600
借：资本公积——其他资本公积 177 600
贷：资本公积——股本溢价 177 600
（3）
①因估计第二年即可行权，所以2013年应记入“资本公积——其他资本公积”和“管理费用”的金额=（100-8-8）×100×24×1/2=100 800（元）。
②预计2015年年末可行权，因此等待期调整为3年，所以2014年应记入“资本公积——其他资本公积”和“管理费用”的金额=（100-8-10-12）×100×24×2/3-100 800=11 200（元）。