企业搬迁之土地使用权税务筹划

企业搬迁之土地使用权税务筹划

土地使用权的税务问题

一、土地使用权直接转让

1.企业所得税

根据《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2009〕118号）“企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权(以下简称重置固定资产)，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额”、“企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。”，该通知所称企业政策性搬迁和处置收入，是指因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，企业需要整体搬迁(包括部分搬迁或部分拆除)或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场(招标、拍卖、挂牌等形式)取得的土地使用权转让收入。

按企业所得税法规定，以转让土地使用权取得的全部收入减去土地使用权的购置或受让原价、营业税、城市维护建设税和教育费附加和土地增值税后的余额为应纳税所得额，一般按照25%的税率征收企业所得税。

需注意的是，企业取得的政策性搬迁收入和原厂土地转让收入，需有政府搬迁文件或公告，搬迁协议和搬迁计划，企业技术改造、重置或改良固定资产的计划或立项，且在规定期限内进行技术改造、重置或改良固定资产和购置其他固定资产等。

2.营业税

根据《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)“单位和个人受让的土地使用权，以转让土地使用权取得的全部收

入减去土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额，按照5%的税率征收营业税。”

3.城市维护建设税和教育费附加

以上述营业税额为计税依据，分别按照7%(纳税人在市区)和3%的税率征收城市维护建设税和教育费附加。

4.土地增值税

根据《土地增值税暂行条例实施细则》“因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。”

5.印花税

根据《印花税暂行条例》的规定，土地使用权转让合同属于产权转移书据，以合用中的金额为计税依据，按0.5‰的税率征收印花税。

6.契税

根据《国家税务总局关于改变国有土地使用权出让方式征收契税的批复》（国税函〔2008〕662号）“对纳税人因改变土地用途而签订土地使用权出让合同变更协议或者重新签订土地使用权出让合同的，应征收契税。计税依据为因改变土地用途应补缴的土地收益金及应补缴政府的其他费用。”河南省契税税率为4%。纳税义务发生时间为确认土地用途改变的当天。

二、提供土地使用权合作建房

1.企业所得税

根据《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发［2006］31号）开发企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处

理：

1)凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，开发企业在首次分配

开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方（即合作、合资方，下同）开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理。

2)凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理:

①开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴

纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。

②投资方取得该项目的营业利润应视同取得股息、红利，凭开发企业的主管税

务机关出具的证明按规定补交企业所得税。

2.营业税

合作建房的方式一般有两种。根据《国家税务总局关于印发<营业税问题解答（之一）的通知>》（国税函发〔1995〕156号），营业税征收规定如下：

1)纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交

换。具体的交换方式也有以下两种：

①土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。

在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，甲方应按“转让土地使用权”征税；由于双方没有进行货币结算，因此应当按照《营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。

②以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。例如，甲方将土地使用权出租给

乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程中，甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。甲方发生了出租土地使用权的行为，对其按

“服务业—租赁业”征营业税，其营业额也按《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定核定。

2)甲方以土地使用权、乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。

①房屋建成后，如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式，甲方向合营企

业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征营业税。

②房屋建成后，甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或

提取固定利润，属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产”征税；对合营企业则按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税。

③如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋，对甲方向合营企业转让的土地，

按“转让无形资产”征税，其营业额按实施细则第十五条的规定核定。对合营企业的房屋，在分配给甲、乙方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”

征税。

需要注意的是：

（1）根据《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》(国税函[2005]1003号)，甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用于国税发[1995]156号文的有关规定。因为这种情况下，土地使用权没有转移，其实质是甲方筹资建房，乙方以货币资金购买房地产。

（2）根据《国家税务总局关于营业税若干政策问题的批复》（国税函[2005]83号）“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，无论该不动产或土地使用权上一环节是否已缴纳营业税，均应按照财税[2003]16号文件规定，以全部收入减去该不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为计税营业额。”

3.土地增值税