高校固定资产会计核算制度之变革和建议

关于高校固定资产会计核算制度之变革的探讨和建议
中图分类号：f230 文献标识：a 文章编号：1009-4202（2013）06-000-01
摘要 2009年我国出台了《高等学校会计制度》（以下简称《新制度》）征求意见稿，这是对已经在我国施行了几十年的以收付实现制为基础的高校会计制度的一次重大调整，这次调整将对我国高校会计核算工作产生深远的影响。

本文在概述征求意见稿中关于固定资产核算的变化的基础上，通过分析高校固定资产核算现状及造成问题的成因，指出了这次改革的必然性和可行性，并从宏观及微观两个层面提出笔者的若干建议，以期对新的高校会计制度的推行有所裨益。

关键词高校固定资产会计核算权责发生制推行建议
一、高校固定资产核算现状及问题成因
高校固定资产是学校教学、科研、生活等正常进行的基本保障之一，也是反映高校教学投入，衡量学校办学实力的重要标志之一。

近几年来，随着若干知名高校办学规模不断扩大，同时又负债累累的负面新闻的曝光，高校的资产管理问题引起了社会的广泛关注。

其中，作为高校资产管理的重中之重，关于高校固定资产的管理自然的成为了人们关注的焦点。

针对高校管理工作的薄弱环节，许多专家学者对固定资产管理进行了研究，高校固定资产管理工作也的确有所改善。

然而，不可否认的是，伴随着高校教育的快速发展，高校对固定资产投入的大幅度增加，高校固定资产管理和核算中的
薄弱问题却仍然存在。

（一）高校固定资产核算现状
1. 固定资产核算范围的标准严重滞后。

根据1997年《高等学校财务制度》有关规定：“一般设备单位价值在500元以上，专用设备单位价值在800元以上，使用期限在一年以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产都作为事业单位的固定资产。

单位价值虽未达到规定标准，但是使用时间在一年以上的大批同类物资，也应作为固定资产进行核算管理”。

这个标准是根据当时的经济水平和物价状况制定的，目前来看已明显偏低。

高校按照该标准对固定资产进行认定，造成大量的办公桌椅等简易设备被列入固定资产管理范围，从而导致单位固定资产核算范围过大，增加了固定资产数据统计的不准确性。

2. 固定资产的真实价值无法准确反映。

我国的预算会计制度规定行政事业单位的固定资产不计提折旧，固定资产与固定基金相对应，固定资产入账价值不随其使用而改变。

实际情况是，许多事业单位的固定资产种类多、规模大、技术含量高、更新速度快，它们虽然在形态上仍然保持完整，性能上也能达到当初设计的水平，但是由于技术进步，更新换代产品不断涌现，使这一类固定资产的技术寿命大大缩短，使用价值也相对降低。

需要注意的是，随着这一类固定资产所占的比重日益加大，无形损耗显得尤为重要。

而在原来的高校会计核算制度中，这些问题并没有被提及。

3. 固定资产的消耗无法客观反映。

现行高校固定资产在购置时
直接确认为支出，固定资产不计提折旧，账面上固定资产价值始终是其购买时的原始价格，无法反映固定资产新旧程度和实际价值。

另外由于固定资产不计提折旧，不核算成本，使得高校不重视固定资产管理；各部门购置固定资产时只考虑本部门的需要，极少考虑资产的运行效率，购置后资产利用率低，直接导致资产闲置和资金浪费。

（二）高校固定资产核算问题的成因
1. 作为核算基础的收付实现制存在问题诸多。

高校会计核算一般以收付实现制为基础，经营性收支业务核算可采用权责发生制。

采用收付实现制核算基础的固定资产核算中不计提折旧，而是在购入时作一次性列支处理，同时增加固定资产和固定基金。

固定资产在使用期间账面价值不变，报废时一次性处理固定资产和固定基金账面记录。

实际上，随着固定资产的使用，其价值将逐步转移到使用成本中，其原值与净值的差距会越来越大。

2. 为达到各种评估标准而人为调整资产账目，导致固定资产虚增。

在教育部教高厅[2004]21号《普通高等学校本科教学工作水平评估方案（试行）》中，要求高等学校“生均教学行政用房面积、百名学生配教学用计算机台数、百名学生配多媒体教室和语音教室座位数（个）须达到合格的规定，教室、实验室、实习场所和附属用房面积以及其它相关校舍基本满足人才培养的需要，生均图书和生均年进书量（册）达到要求……”，然而由于高校近几年的过度扩招，加上资金投入不足，使得一部分高校不能完全达标。

因此，
有的高校便采取“应对措施”，将已达到报废条件的设备而不予报废。

种种现象无疑会造成资产不实。

二、《新制度》（征求意见稿）对固定资产核算规定的变化
若将《高等学校会计制度》（征求意见稿）与现行的《高等学校会计制度（试行）》的进行比较，可以发现，征求意见稿有六大变化：新增了与公共财政改革相关的会计核算内容；为了加强资产管理，要求对固定资产计提折旧；将基建会计纳入“大账”；对收入支出类会计科目的设置进行了调整，将支出类改为费用类，增加了离退休保障费用等科目；取消了固定基金及事业基金，将净资产分为长期资产占用资金、限定性净资产、非限定性净资产等；规定高等学校财务报表包括资产负债表、收入费用表、现金流量表、财政拨款收支表、基建投资表及报表附注，并相应重新设计表中项目构成（如取消了现行资产负债表中收入、支出项目），改进了报表格式、完善了报表体系，更好地反映高校的会计信息。

具体到高校固定资产的核算，新旧制度有四个方面的显著区别，如下表所示：三、变化的理论基础及现实可行性
（一）理论基础
《高等学校会计制度》征求意见稿中对固定资产核算的最重要的改变是引入权责发生制。

收付实现制是以款项的实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用，计算本期盈亏的会计处理基础。

权责发生制是以应收应付作为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用以计算本期盈亏的会计处理基础。

高校虽然为非营利事业单位组织，但随着业务活动的日益复杂，以及资金来源的日益多样化，许多经济活动正逐步向企业靠拢。

高等学校财务管理一方面要满足财政预算收支管理的要求，另一方面也需要为社会公众了解高校资产、负债状况、偿债能力和资金使用绩效提供服务。

因此，征求意见稿引入权责发生制，对资产、负债、成本费用、净资产等科目从权责发生制的角度提出管理要求。

征求意见稿对固定资产的核算要求计提折旧，按账面净值反映，正是权责发生制在高校会计核算中应用的反映，是进行成本核算及提高资产管理绩效的基础。

以权责发生制作为高校会计核算的基础，能够很好地克服收付实现制下高校固定资产虚增问题，使得高校耗用的成本能够客观真实反映。

（二）现实可行性
首先，在当前多元化投资办学模式下，财政预算管理重点由预算收支考核向绩效考核转变，报告需要全面反映财务状况和办学绩效，满足众多利益相关者的信息披露要求，显然权责发生制更能达到这一目标。

而以权责发生制为基础的高校固定资产核算也正是满足这一现实需要，使高校资产能够真实客观反映在账面上。

其次，我国高校财务、资产管理水平日益提高。

部门预算制度已在高校实施多年，计算机技术及网络管理平台也日臻先进，配套的财政管理体制改革也越来越使高校国有资产管理规范化、制度化、程序化，越来越多的高校设立了国有资产管理处，体质保障、技术支撑为进一步强化固定资管理打下了基础。

四、推行《新制度》（征求意见稿）的建议
为保证新制度的有效落实和运行，笔者认为可以从宏观和微观两个层面采取相应措施。

（一）宏观层面：相关部门给予政策上的支持和实务上的指导征求意见稿中指出：“按月计提固定资产折旧时，按应计提的折旧金额，分别固定资产的用途，借记‘教育费用’、‘科研费用’、‘管理费用’、‘离退休保障费用’等科目”。

笔者认为在政策方面，折旧费用应由国家来承担。

这是因为：企业固定资产折旧补偿机制通过折旧费用成本化、产品出售收益化得到实现。

而高校“生产”的是准公共产品，“生产”中耗损了固定资产，理论上应由消费者买单，但在国家作为高校的主办者，作为投资主体，教育成本补偿机制尚未建立的前提下，耗损的固定资产价值，只能从主要受益者——国家和政府获得拨款补偿。

因为财政性资金（拨款和学杂费）已占学校总收入的九成左右，且实行收支两条线和国库集中支付管理，因此折旧补偿来源只能是财政拨款。

同时，这种做法也能减小新制度推行中的阻力。

在实务方面，一是建议科研项目经费购买固定资产时设置辅助账。

由于高校科研项目经费的特殊性，需要对科研项目经费使用情况进行反映及监督，因此建议设置辅助账。

二是建议明确单位价值未达到规定标准，但作为固定资产管理的具体单位价值下限，即单位价值在多少元至2000元之间，由于使用年限长，而应作为固定资产管理，并且建议明确此处的“管理”是否意味着要计提折旧。

三是带帽专项可纳入部门预算，并与“折旧补偿拨款（额度）”建立对应关系。

财政可将专项拨款与固定资产折旧挂钩，要求学校互为参照，分别编制折旧预算和专项预算，将两个预算统一于部门预算一张表，或要求学校先行编制折旧预算纳入部门预算，在随后编制的专项预算中，要求固定资产购置计划和维修计划原则上不得突破折旧预算。

（二）微观层面：联合资产管理部门清查现有固定资产，提高会计人员素质
新会计制度改革必将对高校财务工作带来深远的影响，因此，高校必须高度重视，积极组织会计人员及相关人员深入学习研究征求意见稿，为新的会计制度的实施作好准备，积极采取措施应对高校会计制度改革给高校财务工作带来的机遇和挑战。

首先，学校应组织财务部门及资产管理部门对现有资产进行彻底清查，逐步建立固定资产折旧和无形资产摊销制度，并做好相关的基础工作。

为真实反映资产价值，增加了“累计折旧”和“累计摊销”会计科目。

财务部门在期初建账时，需明确“累计折旧”和“累计摊销”的数据，这就需要对现有固定资产进行认真清理，这就离不开资产管理部门的积极配合，只有这样才能建立起固定资产的折旧和无形资产的摊销制度，建立起计提固定资产折旧基础数据库。

其次，加强会计核算队伍建设，提高财会人员及相关人员的综合素质。

固定资产核算的新制度更为复杂，因此为了推进该项改革，高校需加强队伍建设，拓宽财会人员及相关人员的知识领域，提高
其政策水平和业务能力，使其尽快熟悉新的会计制度改革内容，确保新的会计制度在高校顺利实施。

参考文献：
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