新收入准则对建筑企业的影响分析

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新收入准则对建筑企业的影响分析
贾鼎初
作者简介：贾鼎初（1995－），女，汉族，河北人，硕士研究生在读，新疆财经大学会计学院，内部控制与审计。

（新疆财经大学会计学院
新疆
乌鲁木齐830012）
摘要：随着我国2017年对收入准则的大量修改，建筑企业逐步面临越来越严格的收入计量要求，本文通过总结新收入准则关于建筑行业发生的具体变化，分析其产生的影响，从而为建筑企业提供一些应对策略，以期帮助建筑企业顺利实施新收入准则。

关键词：新收入准则；建筑企业；建造合同准则2014年5月，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会
联合发布了《国际财务报告准则第15号—
——与客户之间的合同产生的收入》（IFＲS 15），中国作为发展中大国，在全球经济高速发展、跨国交易日益频繁的国际环境中，想要谋求突破性发展，必须紧跟世界步伐，不断增强制度优势。

因此，我国财政部于2017年7
月颁布《企业会计准则第14号—
——收入》（CAS14），以保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，提高我国企业关于收入信息列报的规范性和可比性。

本次新收入准则创造性的地将旧收入准则与建造合同准则纳入统一的收入确认模型，对建筑企业影响重大。

由于建筑企业环境复杂，施工周期长并且涉及金额大，良好稳定的收入计量模式对建筑企业的经营业绩和发展战略至关重要。

财政部规定境内上市企业于2020年1月1日开始实施新准则，境内其他非上市企业于2021年1月1日开始实施新准则，这给了建筑企业等众多企业充分的准备时间，只有在过渡期内做好研究、分析工作，协调组织机构与人员配备，才能在日后顺利适应新准则的实施，提高收入计量的准确性与可靠性。

一、新收入准则关于建筑企业的具体变化（一）合同成本资本化的变化
与建造合同准则相比，新收入准则对围绕建造合同产生的支出进行了详细划分。

首先，对于订立合同与投标过程中产生的支出，建造合同准则规定除企业变成优先竞标方后有关的成本可以计入资产之外，其余支出直接计入当期损益；而新收入准则规定只有企业发生的成本确认能够收回，且其为摊销期在一年以上的增量成本时，才可以考虑确认为资产，其余增量成本与投标成本在发生时直接计入当期损益。

其次，对于合同履约成本，原建造合同准则以与合同活动相关为资本化条件，新收入准则则将履约成为划分资本性支出和费用性支出，但都对何种支出可以计入相关资产做出详细规定，结果差别不大。

（二）收入确认时间的变化
在建造合同准则下，建筑企业以一段时间内的完工进度为标准确认收入，没有以时点为标准来确认收入的规定。

新收入准则颁布后，对收入确认时点进行了重新规定，以“控制权转移”代替“风险报酬转移”作为收入确认时点的判断标准，开创性地提出了建筑企业可以在某一时点确认收入，一般为工程完工时确认收入，同时规定只有满足客户已享受企业相关履约义务的三种情况，比如在客户拥有控制权的场地进行建造或为客户进行专项资产的开发等情况，才能在某一时段内确认收入。

（三）合同进度衡量方法的变化
建筑企业涉及的工程工期长且成本费用发生额大，施工企业收入的确认与计量过程复杂，持续不断的成本投入与客户分批支付的工程价款难以直接配比。

建造合同准则通过对企业工程已完工程度
的测量、已发生成本占总成本的比重（完工百分比法）、已提供劳务占总劳务的比重来衡量应确定的合同收入。

新收入准则要求建筑企业先判断是否可以在某一时段内进行收入的确认，并为其提供了两种不同的计量方法：投入法和产出法。

其中投入法以企业为履约义务进行的实际投入为标准，产出法以已完工并转移给客户的商品价值为标准，计算出履约进度从而确认合同收入。

（四）合同变更与收入计量的变化
建造合同准则对合同变更的规定仅包括对其内容的更改，没有明确的会计处理要求，也没有对相关融资收益、融资费用、可变对价等金额做出具体规定。

对于企业在履行合同过程中发生的奖励款和索赔款，建造合同准则并未将其作为合同变更处理，仅规定在请求很可能获得批准时便可将其作为企业的收入进行处理。

新收入准则的颁布很大程度上弥补了这方面的空缺，不仅对这些价格的确认方式提出了具体的要求，还将建造合同中商品或服务内容的变更和价格的变更定义为合同变更，同时提出用期望值或者最可能发生的金额来估计合同中发生的可变对价。

二、新收入准则对建筑企业的影响（一）合同成本的确认
新收入准则将投标成本和履约成本进行细分。

其中，对于企业无论是否取得合同一定会发生的费用如调查评估费用、标书制作费用，发生时直接计入损益；对于由于某一特定合同而产生的成本即增量成本，只有其确定可收回且资产摊销期大于一年时，才允许确认为合同资产，其余无法确认能够收回或确认能够收回但摊销期小于一年的增量成本只能计入损益；对于履行合同的过程中发生的履约成本，新准则规定需要满足以下条件时才可计入资产：（1）该成本与一份当前或者预期取得的合同直接相关；（2）增加了企业未来用于履行履约义务的资源；（3）该成本预期能够收回。

案例1：2018年1月甲公司参与乙公司一栋建筑的公开招标活动，花费调查费用1万元，标书制作费用2万元，为投标进行专用性设计支出3万元，若竞标成功甲公司向竞标负责人发放奖励金4万元，工程与2019年开工。

在本案例中，企业应确认3万元（1+2）费用，因为调查费用与标书制作费是企业与取得合同无关的必要成本；对负责人的奖励在公司中标后才会发生，属于与合同有关的增量费用，且预计一年后收回，因此奖励金4万元可予以资本化；若甲公司中标，投标时为乙公司进行的专用性设计支出3万元属于履约成本，符合前文三项条件的可予以资本化。

综上所述，新收入准则在建筑企业成本确认方面的调整缩减了企业可予以资本化的成本的范围，扩大了费用类支出的范围，从而影响其经营利润，最终增加经营风险。

（二）收入时间的确认
在新收入准则下，建筑企业在衡量何时确认收入时首先要判断该收入是否符合可以在某一时间段确认的标准。

若符合标准，企业
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可以按照合同的履约进度来确认收入，即在相关控制权转让给客户时确认收入，使用投入法或者产出法作为计算方法；若不符合标准，则属于应该在某一时点确认的收入，例如在工程实际完工时进行收入的确认。

案例2：2018年1月甲建筑公司为乙房地产公司建造商品房，工期为2年，工程价款1000万元，另外合同特别条款规定若甲公司到期未能交付，乙公司将拒绝继续合作且对已完工产品进行协商处置。

两公司在2018年1月签订合同时规定定金为100万元，2018年12月底甲建筑公司确认工程完工进度为40%。

在此案例中，签订的合同存在特别条款，只有甲公司按期完工交付才能实现商品房的控制权转移，因此不能依靠履约进度来确认收入，应在工程完工的时点确认收入。

乙公司支付的定金可作为预收账款处理，并且要考虑其在合同签订至工程交付的时间段内的融资影响。

综上，新收入准则对企业确认收入的要求更为严格，与原来常用的完工百分比法相比，会造成收入计量的延迟或提前。

（三）合同履约进度的确认如果建筑企业的某一收入符合新收入准则中可以在一段时间内确认的收入的要求，则企业可以通过衡量履约义务来计算履约进度，具体方法包括投入法和产出法。

企业采用投入法时以履行履约义务所做的投入占预计总投入的比值来计量履约进度，但施工过程中发生非正常的材料损耗、重大的返工成本、严重的意外事故等合同预料之外的成本不能包括在履约成本中，因其与企业向客户转移商品的控制权没有直接关系，计入成本中会使企业提前确认收入。

产出法中，履约进度即企业向客户转移的商品或服务的价值占其承诺的全部商品或服务价值的比值，只有在企业的产出值能真实反映企业的履约义务时才可以使用这种方法。

案例3－1：甲建筑公司为乙公司建造4栋办公楼，因乙公司对办公楼的特殊要求，甲公司前期进行了大量的研发工作和详细的设计工作，第1栋大楼的建设时间是其余3栋大楼建设时间的总和。

在此案例中，甲公司不能采用产出法进行核算，因为第1栋办公楼的建设中包含为后期高效率施工所进行的准备工作，产出值并不能真实反映履约义务的完成情况。

综上，投入法在计量时将建造合同准则中纳入完工进度计算的成本予以扣除，会延迟收入的确认；而产出法对已完成的工作量进行分析，判断其是否反映履约义务的真实情况，既可能提前确认收入也可能延迟确认收入。

（四）收入计量的处理
在新收入准则下，一方面，可变对价的判断标准由原来的“很
可能收回且能可靠计量”变为“极可能收回”
，分类方式更加严格，同样会造成企业收入的延迟；另一方面，当企业计量收入确认时间大于一年的预付款或延期未支付超过一年的价款时，需要考虑该款项在融资方面的时间价值，确认为融资收益或融资费用，此外，对于合同变更时产生的索赔款和奖励款也适用此融资安排，这一规定使建筑企业的收入核算程序更为严谨。

三、建筑企业的应对策略
（一）提高人员素质，组建专业团队
新收入准则下建筑企业的收入确认过程更加规范化，要求更加严格，对大量原先未明确规定的事项都做出了具体规定，其中不乏许多要求依靠财务人员运用职业判断进行估计的事项。

因此在过渡期内，建筑企业必须及时组织员工进行新收入准则的学习与研究，深入分析其对本企业的经营管理、营业利润以及具体财务报表的影响，以应对未来全面实施新收入准则时可能遭遇的各种情况。

同时，新收入准则提高了财务信息披露的深度和广度，企业还应建立一个跨部门的专业化团队，要求成员精通多个行业，比如计算机、
金融、建筑、审计等方面，在企业实施新收入准则的过程中能给出综合性的建议，准确使用“五步法”模型衡量企业的经济活动。

（二）规范合同管理，强化合同意识
建造合同是建筑企业收入计量的依据，在新收入准则指引下能正确审定建造合同尤为重要，不仅包括合同价款的正确计量，还包括单项履约义务的确定，时段义务与时点义务的区分，合同履约进度的衡量、重大融资事项的认定等严重影响企业收入确认的事项。

此外，建筑企业应当重新审视当前的合同管理模式，对合同相关资料进行重新梳理，对受到新准则影响的合同业务进行重新评估，必要的情况下可以对其进行适当修订，以逐步适应新收入准则的要求。

（三）完善信息系统，优化内部控制新收入准则明确规定了建筑企业确认收入的方式与确认的金额，都是基于企业已履行的履约义务，需要依靠大量的历史数据进行判断和估计。

为了能合理有效运用这些历史数据，需要企业结合自身实际情况，收集整理相关业务信息，不断完善信息系统，增强信息处理能力。

相比建造合同准则，新收入准则对建筑企业信息披露要求的范围更大，内容也更为具体，更需要一个完善的信息系统与之相匹配，为企业新收入准则的实施提供程序和数据支持。

（四）提前评估影响，规划企业战略新收入准则实施后将就在收入确认方面对建筑企业产生重大影响，建筑企业应在新准则实施过渡期内提前评估其造成影响，并采取有效的举措进行预防，尽量减小其产生的不利影响。

其次，新收入准则对企业战略的冲击也十分显著，比如原合同条款是否还值得实施、与新客户的合同应如何制定、薪酬激励机制是否需要做出更改等等，这就需要建筑企业合理预期自身可能面临的问题，做好战略布局，制定科学的应对计划，以消除新收入准则带来的经营风险。

此外，新收入准则中“五步法”模型的实施会使企业产生纳税风险，规划企业战略也能帮助企业进行税务筹划，降低税务风险。

四、结语
新收入准则有利于我国进一步实现与国际会计准则的趋同，对我国收入确认模型进行了创造性的变革，对建筑企业的影响尤为明显，建筑企业在经营模式与经营业绩方面面临巨大的压力，但新准则实施后也将大幅度提高企业合同的规范化程度，保证信息高质量传递，促使建筑企业形成更加健全的经营管理模式。

建筑企业只有将压力转化为动力，积极应对新收入准则带来的变化，在保障经济效益的基础上进一步提高企业综合竞争力，才能实现持续健康发展。

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