养老金会计处理的探讨

养老金会计处理的探讨

季晓东

(南京经济学院会计系　210003)

【摘要】人口老龄化趋势已成为全球性的问题,世界各国一直在不断努力寻求解决的途径,至今已形成了各具特色的养老保险制度。在会计处理上,西方国家已形成一套比较完善的体系,而我国在这方面尚处于探索阶段。

本文分析了养老金的性质及养老金会计核算的原则;借鉴西方(主要是美国和I ASC)养老金会计领域的研究成果,分别就两种养老金给付方式下的会计处理进行论述;结合我国养老金制度发展的实际情况,对养老金计划及会计问题进行初步探讨。

【关键词】养老金计划　规定缴费制计划　规定受益制计划　养老金费用

一、引言

人口老龄化现象自19世纪后期在发达国家出现以来,已引起各国的关注。在发展中国家,随着人口平均寿命的不断延长,人口结构也开始向老龄化方向发展。据专家预计,到2030年全球老龄人口占总人口比例将由目前的9%上升至16%。西方人口专家将21世纪称为“世界性人口老龄化的时代”。面对即将到来的全球性的银色浪潮,世界各国一直在探索解决人口老龄化带来的一系列社会问题,至今已产生了各具特色的养老保险制度。

养老保险制度是多个养老金计划的结合体,它是工业革命以来出现的由政府、企业和个人多方力量对社会成员养老事宜进行的一种社会制度安排。养老金计划可以按法律或协议要求建立,也可以是非正式协议或根据企业的惯例建立;在养老金计划的管理上可以由独立的基金组织管理即基金计划,也可以由企业自行管理即非基金计划。无论是哪种建立方式和管理方式,企业作为缴纳养老金的主体,在履行支付义务上并没有多少区别。而根据养老金的给付方式不同,养老金计划又分为规定缴费制计划(Defined C ontribution Plan)和规定受益制(Defined Benefit Plan)计划两种。这两种给付方式下养老金费用及养老金资产与负债的确认有所不同,养老金会计处理也有差别。

根据2000年11月1日开始的第五次全国人口普查资料统计,我国60岁以上人口占总人口的比例为1016%,其中65岁以上的人口占6196%(仅指中国大陆),已达到联合国关于“老龄型国家或地区”的界定标准①。

我国养老保险制度的改革是从1984年在部分地区进行退休费用社会统筹试点开始的,经过十多年的不断探索,目前已建立起了一套基本适合我国国情的养老保险模式。该模式的基本框架分为三个层次:第一层次是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老保险;第二层次是企业补充养老保险;第三层次是个人储蓄性养老保险。第一层次是养老保险制度中最重要的组成部分,它保证职工退休后的基本生活需要,给付方式是规定受益制与规定缴费制相结合,属于混合性的计划(Hybrid Plan),其中社会统筹部分属于规定受益制计划,而个人账户部分属于规定缴费制计划;第二层次是企业根据自己的条件和愿望,为本企业职工建立的养老保险,给付方式是规定缴费制计划;第三层次是职工个人为自己的退休生活而作的一种预防性储蓄安排,给付方式也是规定缴费制计划,该计划是一种个人行为,只是在个人生命期内或在家庭成员内部的收入再分配,并不是社会意义上的养老金计划。

①联合国关于人口老龄化的界定标准为:60岁及60岁以上人口占总人口的10%或65岁及其以上人口占总人口的7%,即为“老龄型国家或地区”。

对于养老金计划的会计处理问题,西方发达国家研究较早,其养老金会计体系比较成熟。我国起步较晚,到目前为止,仅对社会保障机构的养老金会计作了规定②,而真正意义上的企业养老金会计同西方国家相比差距很大,尚处于探索阶段。本文拟在对国外养老金计划及其会计处理的研究成果基础上,对我国企业养老金会计问题作一初步探讨,希望能对我国养老金制度的建设及其会计处理的发展略尽微力。

二、养老金的性质及其会计核算的原则

(一)养老金的性质

养老金作为支付给退休职工用于保障日后生活的资金,人们对其性质的认识,曾经产生两种主要观点:一是“社会福利观”,二是“劳动报酬观”。

社会福利观认为,职工在职时取得工资收入,体现按劳分配;在退休后领取养老金是对剩余价值的分配,体现国家和企业对职工的关怀。我国传统体制下的养老金支付即是该观点的体现,养老金支付往往由国家和企业包揽,企业职工在职服务期间并不确认养老金费用。随着市场经济的发展,这一观点的弊端日渐暴露,一是养老金费用没有预提,企业无法估计未来应付养老金数额;二是成本和收益不相配比,使得企业各期的损益缺乏可比性,不利于企业间的竞争。

劳动报酬观克服了社会福利观的弊端,它认为养老金是劳动力价值的组成部分,是职工在职服务期间提供劳务所赚取的劳动报酬的一部分,职工退休后领取的养老金,是以其在职时提供服务为依据的,其实质是递延工资。因此,会计处理不再作为一项营业外支出,而是在劳务发生时就确认为当期的成本费用。这样,一方面企业确认和计量在职职工的养老金费用,计入当期成本;另一方面也就负有为职工提存养老金的义务。这一观点已被世界各国会计界普遍接受。现行养老金会计核算的原则也就是建立在该观点基础上的。

(二)养老金会计核算的原则

既然劳动报酬观下养老金计划会计处理的关键问题,是在职工为企业提供服务的当期确认相应的养老金费用,那么在会计核算时就应体现权责发生制原则和配比原则。具体地说:

第一,在当期确认费用符合养老金的基本属性,也是权责发生制原则的要求。养老金就其属性而言,是“递延工资”,它是职工工作期间为企业服务所获取的劳动报酬的一部分。它与工资相比,相同之处都是职工必要劳动时间所创造的,是劳动力价值的实现形式;不同之处在于,工资是劳动报酬的即付部分,而养老金是职工劳动报酬分期支付中的延期支付部分。既然养老金是劳动力价值的组成部分,是劳动报酬的一部分,那么职工对这部分附加价值就有请求权和追索权,企业也不能无偿占有职工的这部分权利。因此在职工提供服务期间,企业在支付工资的同时,还要及时确认和计量这部分延期支付的附加价值,并计入当期成本;企业在获得了职工提供当期服务的权利时,也就负有了确认养老金负债的义务。所以,企业的养老金费用必须在相关的权利义务发生当期进行确认和计量,作为企业生产经营活动的必要费用。养老金费用的分期计入,是与权责发生制原则相一致的,是权责发生制原则内在要求的体现。

养老金费用并不是一开始就按权责发生制加以确认和计量的,从美国有关养老金会计准则的演变过程可以看出这一点。1948年,美国会计程序委员会(C AP)曾发布了第一个养老金会计准则———会计研究公报(AR B36),使用的计量基础是收付实现制。在那时各期的养老金费用就直接等于该期企业对养老金基金提拨数。1956年1月,C AP又发布了AR B47,第一次将养老金负债的概念引入准则,AR B47建议在资产负债表上报告未提拨的既得养老金(即指职工已得,但企业还未拨付给养老基金管理机构的养老金),并建议在利润表中把该未提拨的既得养老金的增加数确认为本期最低养老金费用。这个建议试图改变会计实务中的收付实现制,但当时由于要提拨的现金数往往超过了既得养老金利益,因而大部分的公司仍盛行收付实现制;1966年11月FAS B发布了第8号意见书(AP B8),建议无论企业当期向养老基金提拨的现金数是多少,都采用一种可接受的保险统计方法来计算当期的养老金费用,这表示养老金费用的计量实现了从收付实现制向权责发生制的转变。1985年12月FAS B又颁布了SFAS87“雇主对养老金的会计处理”(取代AP B8),强调采用权责发生制。

第二,养老金费用的当期确认也是配比原则的要求。从职工为企业提供服务到领取养老金的全过程,主要历经三个环节,即养老金费用的发生、养老金筹集和养老金发放。这些环节是相互独立、相互分离的。养老金费用的发生是以职工提供劳动为依据,是其劳动报酬的一部分,而职工付出劳动的同时给企业创造了价值,带来相应的经济收益,根据收入费用

②　1997年1月1日实施的《企业职工养老保险基金财务制度》。