财务会计概念框架研究综述

目录
一、引言 (1)
二、财务会计概念框架研究现状 (1)
三、经济全球化下会计准则国际趋同 (3)
（一）财务报告目标的阶段性成果 (4)
（二）财务报告信息质量特征的阶段性成果 (4)
（1）基本质量特征 (5)
（2）增强型质量特征 (5)
（3）会计信息质量的约束条件 (6)
（三）财务报告要素及其定义的阶段性成果 (6)
（四）会计计量的阶段性成果 (6)
四、构建我国财务会计基本准则的研究 (7)
（一）基本准则的地位 (8)
（二）基本假设与目标 (8)
（三）会计信息质量要求 (8)
（四）会计要素的定义及其确认 (9)
（五）会计计量 (9)
（六）财务会计报告 (10)
参考文献 (11)
一、引言
财务会计概念框架是由一套相互联系、协调一致的概念和原则组成的有机整体，它能引导会计准则的前后一致，并说明财务会计和财务报告的特征、功能和局限性。

概念框架不仅是会计准则制定、评估和修订的直接依据，还可以为会计实务提供理论指引，在整个会计准则和会计实务中起着统驭的作用。

随着经济全球化进程的加快，会计准则和会计实务的国际趋同已成定局，概念框架也必然走向全球趋同的道路。

因此，在我国建立财务会计概念框架的尝试，不仅要基于政治经济现状，还要考虑与国际接轨。

本文主要介绍了各会计准则制定主流机构建立的财务会计概念框架现状、概念框架国际趋同的阶段性成果，以及我国现行的会计基本准则方面的内容。

二、财务会计概念框架研究现状
1980年5月，美国财务会计准则委员会（FASB）发表的第2号财务会计概念。

制定适合国情的财务会计概念框架，是各国会计工作的基础。

许多国家和组织都已经或开始制定自己的概念框架，如美国财务会计准则委员会（FASB）发表的概念公告（SFAC），英国会计准则委员会制定的“财务报告原则公告”（SP），国际会计准则委员会制定的“编报财务报告的框架”（IASC），澳大利亚的“财务会计概念公告”（SAC），加拿大特许会计师协会制定的“财务报告概念”（FSC）等。

这些概念框架各有特点，但在基本结构和基本内容方面却具有高度的一致性。

下面是各主流机构制定概念框架研究的现状总结③：
财务报告的目标
目前，理论界关于会计目标的认识主要有两种，一种是“受托责任论”，即满足委托人对代理人履约责任的信息需要；另一种是“决策有用论”，即会计目标是为了满足相关使用者的决策需要。

各国的概念框架中，对上述两点目标经常有争议。

如FASB认为财务报告的目标就只是提供给使用者用于经济决策，而把反映管理当局受托的履行情况的评估列入经济决策的内容。

但IASC之类则认为应将两个目标并重。

SFAC：向投资人、债权人和其他类似信息使用者提供有助于经济决策的信息；
IASC：提供在经济决策中有助于一系列使用者关于企业财务状况、经营业绩和财务状况的信息；反映企业经营管理层受托责任的信息；
SP：为信息使用者提供报告主体受托责任和判定经济决策有用的，有关报告主体财务业绩、财务状况的信息，这些信息将有助于使用者
评估报告主体产生现金的能力，评价其财务能力；
SAC：向使用者提供有助于他们对分配短缺资源做出决策和评价的信息；
FSC：向使用者提供对“资源配置决策”和“评估受托责任”有用的信息，这些信息一般包括一个主体的经济资源、经济义务和权益及
其变化的信息以及一个主体经营业绩的信息；
✧会计信息质量特征
由于存在“决策有用论”和“受托责任论”两种会计目标的选择，便出现了对会计信息相关性和可靠性不同的侧重与次序选择。

在“决策有用论”的财务目标下，当相关性和可靠性不可兼得时，更侧重强调相关性；而在“受托责任论”下，更侧重和强调可靠性。

SFAC：相关性、可靠性、可比性、中立性
IASC：可理解性、相关性、可靠性、可比性
SP：相关性、可靠性、可比性、可理解性
SAC：相关性、可靠性、重要性、可比性、可理解性、及时性、成本与效益对比
FSC：可理解性、相关性、可靠性、可比性
✧会计要素及其确认
财务报告的目标是为财务信息的使用者所需要的通用信息指明范围和方向，会计信息质量特征则是在质量上对信息提出标准和要求，财务报表的要素及其定义才是根据上述要求规定财务信息的内容的主要分类。

各概念框架对会计要素的分类基本相同，但FASB为了向使用者提供更为综合的信息，提出了“全面收益”要素，即把资产因价格变动的持有损益作为全面收益的一个组成部分，从而更确切地反映由于前期调整对本期净收益的影响。

SFAC：资产、负债、产权、业主投资、分派业主款、全面收益、收入、费用、利得、损失
IASC：资产、负债、权益、收益（收入+利得）、费用（包括损失）
SP：资产、负债、所有者权益、利得、损失
SAC：资产、负债、权益、收入、费用
FSC：资产、负债、净资产、收益、费用、利得、损失
要素的确认与要素的定义紧密相连，要素定义是其确认的基础，但由于现实交易行为的复杂性，确认的起始点和终止点不易辨认，这对于会计信息的有用性与可靠性影响较大。

目前，各主流机构在规范要素确认时，普遍认为一个项目应至少满足：①会引起与该项目有关的未来经济利益流入或流出企业；②该项目的成本或价值能可靠地计量，这两个条件，才能确认计量。

当然，SFAC的确认条件更为细致，包括可定义性、可计量性、可靠性等。

计量属性
会计目标选择的不同，决定了对会计信息质量要求的不同，而会计信息质量要求的不同必将在其会计要素的计量方法上产生差异。

在“决策有用论”下，要提高会计信息的相关性，保证财务会计目标的实现，会计计量方法的选择偏重那些能反映会计要素动态变化的要素计量方法，如公允价值等。

而在“受托责任论”下，会计计量方法的选择更偏重于那些能可靠取得证据，且不需要对其账面价值做出调整的会计要素计量方法，如历史成本等。

目前，公允价值由于其在计量金融衍生工具方面的特性，受到会计学者们越来越多的关注。

但是，由于公允价值的运用具有极其严格的内外部条件限制，西方大部分的概念框架中并没有详细公布这一计量属性。

SFAC：历史成本、现行成本、现行市场价值、可实现净值、现值或贴现值
IASC：历史成本、现行成本、可变现现值、现值
SP：历史成本、重置成本、使用价值、可变现净值
SAC：无明确涉及
FSC：历史成本、重置成本、可实现价值、现值
三、经济全球化下会计准则国际趋同
为适应逐渐加快的经济全球化步伐，为各国企业资金融通、资本运作和业务合作提供便利，国际会计准则委员会提出制定“核心会计准则”，目前，已经有
越来越多的国家的会计准则制定机构以积极的态度参与到这一进程中。

2004年4月，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）联合启动了财务会计概念框架国际趋同项目，项目被划分为八个不同的阶段，即财务报告目标和会计信息质量特征、会计要素及其确认、会计计量、报告主体、列报和披露、概念框架的目标、应用于非盈利组织、其他议题等。

截止到2009年，两个理事会已经就财务报告目标、会计信息质量、报告主体等问题发表了几个讨论稿及征求意见稿等，虽然这些文献是不完整的且是初步的，但我们也能从中发现若干新观点④。

（一）财务报告目标的阶段性成果
两个理事会已经同意作为征求意见稿的总的看法是：“通用目的财务报告的目标是向现实和潜在权益投资人、贷款人和其他信用提供者提供报告主题的有用的财务信息，使之有能力作为资本提供者做出决策。

”这与FASB的理念几乎相同，决策有用性在企业财务报告中虽然不是唯一的但也是最主要的目标。

当然，意见稿中也提到财务报告信息也应有助于评估企业经理层的经管责任或受托责任，不过，这已不是首要的目标，它与“决策有用性”不能并驾齐驱。

2009年9月，两个理事会对“财务报告在评价现金流前景的有用性”这一部分进行了阐述，支持起草两段说明文字对管理层受托责任进行说明，认为“财务稳定性”不应是财务报告目标之一。

（二）财务报告信息质量特征的阶段性成果
联合概念框架对信息质量特征的规定比较简明，也有创新。

主要分为两个层次，一是基本质量特征，包括相关性和如实反映；二是增进的质量特征，这是对基本质量特征的补充，包括可比性、可稽查性、及时性和可理解性。

另外还有一些限制因素约束会计信息的质量。

见图1
图1 IASB/FASB联合概念框架信息质量特征（4）
（1）基本质量特征
相关性。

相关信息是指具有预测价值、反馈价值或两者兼而有之的信息,它能影响出资者的决策,能够帮助他们评估主体的过去、现在或未来,能够支持或纠正他们业已做出的评价和决策。

如实反映。

如实反映意味着客观真实、实事求是地反映报告主体的经济活动,这要求会计信息应与其所要反映的现象或状况保持一致,不歪曲事实。

具体而言,信息如实反映了它意在反映的经济现象,没有重大差错和偏见,确认和计量方法没有重大差错和偏见。

（2）增强型质量特征
增强型质量特征有助于识别更有用的信息和不是很有用的信息。

及时性。

及时性要求是不言自明的,主体对于已发生的交易或事项,应及时确认、计量和披露,不得延后,从而将信息在失去影响决策能力之前及时传递给使用者,便于其及时使用和决策。

可比性。

可比性指有助于识别出两种经济现象异同点的能力。

它不应与一致
性相混淆。

一致性(在同一主体不同期间或是同一期间不同主体间相同会计政策
和程序的使用) 有助于实现可比性。

可验证性。

可验证性有助于使用者确信信息如实地反映了它意在反映的经济现象,这要求会计信息能经得起验证,能被证实与其要反映的事项是一致的。

可理解性。

可理解性要求主体提供的会计信息应清晰明了,便于使用者理解和使用。

可理解性是一个与使用者密切相关的质量特征,需要从两个方面来认识。

征求意见稿还附加列示了经理事会考虑,但未包括在提议中的质量特征候选项。

包括透明度(理事会认为应归入可靠表述和可理解性) 、真实与公允观点(等同于如实反映) 、可靠性(包含在可验证性中) 以及内在一致性(被否决了,理事会考虑到这个要求尽管值得拥有,但可能会阻碍准则的发展) 。

（3）会计信息质量的约束条件
影响会计信息有用性的普遍性约束包括重要性和成本。

如果一项信息的遗漏和误报会影响使用者据此做出的决策,那么该信息是重要的。

重要性不是准则制定者而是财务报告编制者和审计人员需要考虑的因素。

从信息中派生出来的效益应超过提供和使用它的成本,信息的提供成本通常包括财务报告的编制和发布成本、审计费用、潜在法律费用等。

（三）财务报告要素及其定义的阶段性成果
目前，联合概念框架已经对资产、负债两个要素的定义做出了讨论，初步意见是“一个主体的一项资产是主体已经得到或能限制他认得到的一种当前经济资源，对资源可事实的权利或其他手段”，而负债则是“一项现实的无条件经济义务，他人可要求主体执行”。

关于资产和负债的分类, IASB 成员有过多种意见,没有达成一致。

现行框架下,资产和负债按流动性分类。

在2008 年11 月的会议上,有成员提出将资产分成“现金流主导型”和“价值主导型”。

在2009 年3 月的会议上,有成员提议将资产和负债分为价值直接实现与价值间接实现两类。

（四）会计计量的阶段性成果
2006 年4 月, IASB 与FASB 在其联合会议上提出将计量阶段的趋同任务分三步实现:第一步是定义和描述可能的计量基础；第二步是用信息质量特征评估计量基础；第三步是对前两个步骤的概念性结论与实践应用。

2007 年4月, IASB与FASB在其联合会议上讨论了备选的计量基础,分为三个时间框架:过去、现在和将来。

过去的计量基础包括:过去买入价格、修正的过去买入金额和过去脱手价格；现在的计量基础包括:现行买入价格、现行脱手价格、现行均衡价格和使用价值；未来的计量基础包括:未来买入价格和未来脱手价格。

而在2009年1月的会议上，现实或估计的过去买入价格、过去估计的脱手价格、预计未来价格、预计未来脱手价格、在用价值这几个计量基础被删除。

理事会认为各种计量基础的备选项可分为“真实价格”和“无价格金额”两大范畴。

“真实价格”包括现实或估计的当前市场买入价格和估计的当前市场脱手价格;“无价格金额”是市场参与者认可的金额,如公允价值金额和“实体特定金额”如在用价值。

IASB 在2009 年3 月的会议上决定“价值流比重”是区分项目以“当前金额”报告还是以“过去交易金额”报告的首要因素。

此外，联合概念框架在报告主体、列报等方面也提出了许多新的观点，这些进展对我们建立我国财务会计基本准则有很大的启发和参考作用。

四、构建我国财务会计基本准则的研究
从20世纪80年代起，随着以葛家澍教授为代表的一批会计学者们将美国的财务会计概念框架介绍到国内，许多学者开始致力于财务会计目标的确立、财务会计概念框架的建立、会计核算相关性与可靠性的关系以及会计计量方法的选择与财务会计目标的关系的讨论的研究，这些研究成果都从不同侧面、不同角度为会计概念框架的构建做好了充分的理论准备。

1992年11月，我国出台了第1个企业会计准则，并陆续制定了16个具体准则，2000年还制定了与会计准则基本协调的企业会计制度。

准则的出台标志着我国走出了再计划经济时期长期采取的分所有制、分部门、分行业一统到底的统一会计制度的旧模式，转向采取一系列具体企业会计准则的新模式，这在我国会计的改革和发展史上具有里程碑的意义⑧，很多国内专家将其视为我国财务会计概念框架。

但是由于当时人们对于概念框架与基本准则的关系、概念框架的逻辑结构、表达方式等问题的认识还不够统一，该准则有很多不足之处。

2006年2月15日，财政部公布了一系列完整、连贯、协调一致的新的企业会计准则，包括一个基本准则和38个具体准则，基本上覆盖了我国现代企业经常涉及到的交易、事项和其他经济活动。

新会计准则的出台，标志着在我国市场
经济的会计规范基本取代了计划经济的会计规范。

这是我国会计改革的第三个也是最重要的一个里程碑，昭示着我国会计发展新时代的到来。

这份基本准则包括了基本假设与目标、会计信息质量要求、会计要素及其确认、会计计量和财务报告等几方面的内容，虽然只是我国未来概念框架的过渡形式，但却具有鲜明的特色、符合中国国情。

（一）基本准则的地位
基本准则的出发点是为具体准则提供理论依据并指引方向，是所有具体准则的基础，它并不是站在企业会计准则体系之外，而是处于该体系的顶尖地位，是具体准则的规范。

（二）基本假设与目标
我国企业财务报告的目标，是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，这些信息的用途，一是反映企业管理层受托责任履行情况，二是有助于财务报告使用者做出经济决策。

与旧准则相比，新准则抹去了“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求”这种“计划经济时代的遗迹”，明确提出了带有我国特色的财务会计双目标论，即财务会计报告既要能满足委托人对企业管理层受托履约责任的信息需要，有要能满足决策者的决策需要，而且把反映企业管理层的受托责任放在目标的第一位。

这表明财务会计信息的披露，不仅可供投资人增资扩股或减资缩股决策做参考，而且更为重要的是对企业高级管理层受托经营的资源进行必要的监督，以保证国有企业的资金不致流失，所有委托经营的企业的资产都可保值、增值。

（三）会计信息质量要求
我国的基本准则对会计信息质量的要求包括相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性等。

我国新基本准则明确规定了会计信息质量特征的第一条就是可靠性，要求“以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整”，第二条随之提出“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关”，显然，虽然新准则规定二者要求皆要具备，但却凸现了可靠
性要求。

（四）会计要素的定义及其确认
新准则使用资产负债观重新定义了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润这几种会计要素；同时还吸收了国际准则中的合理内容，引入“利得”和“损失”概念，并且将其区分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接计入当期利润的利得和损失两类，目的是为了更加合理反映企业的非经常性损益项目。

将会计要素的定义和确认标准结合起来，是我国基本准则的一个特色，它用“经济利益的流动”作为主线，贯穿于各要素之中，把所有要素有机联系在一起。

资产：指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

可以理解为预期经济利益在一定的会计
期间任何试点的拥有或控制；
负债：是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。

可以理解为经济利益在未来流出的现时义务；
所有者权益：是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。

可以理解为在一定会计期间的任何时点，企业对预期净经济利益的拥有或控
制；
收入：是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

可以理解为一定会计期间内与
投入资本无关的经济利益的总流入；
费用：是指是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

可以理解为一定期间与
向所有者分配利润无关的经济利益的总流出；
利润：是指企业在一定会计期间的经营成果，利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

可以理解我一定会计期间
属于收入（利得）的经济利益流入扣除属于费用（损失）的经济利
益流出的净额。

（五）会计计量
会计计量是新准则的一大亮点。

准则主要规定了五种计量属性，即历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。

企业在对会计要素进行计量时，一般
应当采用历史成本，采用其他方式计量时，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

我国的基本会计准则对于企业采用何种计量属性，不是由企业计量对象的性质自由选用的，它是一项由具体准则明确规定的会计政策。

若会计属性可自由选用，不仅将影响财务报表的可比性，而且可能会为财务欺诈、会计作假提供机会。

积极而又谨慎地推广公允价值计量是我国基本准则的一个特点，在38个具体准则中，涉及公允价值的约16项，占42%，这已走在IASB和FASB的前面。

由于公允价值作为衍生金融工具的唯一相关计量属性，能够合理反映企业的财务状况，提高财务信息的相关性，更加真实地反映企业经营成果，且更符合配比原则，所以在会计核算中推行公允价值计量更能体现会计相关性、稳健性等原则的要求，这个进步性不容否认。

但是，由于公允价值具有很强的主观性和“亲周期性”，在一些情况下会严重破坏会计信息的稳定性，引起权益市场价值的剧烈波动，极有可能成为调节利润的工具，降低会计信息的可靠性。

因此，我国应该继续加强公允价值计量方面的研究与监管。

（六）财务会计报告
准则要求财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料，会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等，小企业编制的会计报表可以不包括现金流量表。

新会计基本准则的公布，让我们看到了我国会计准则国际协调的初步成果。

财务会计概念框架是一个不断演变的产物，需要学者们按照经济的发展不断完善之。

制定符合中国国情的高质量会计准则，缩小与国际会计准则的差距的任务还很艰巨，中国会计学者们的努力任重而道远。

参考文献：
[1] 中华人民共和国财政部，“企业会计准则—基本准则”，2006年2月。

[2] 陈少华主编，《财务会计研究》，中国金融出版社。

[3] 葛家澍著，“财务会计概念研究的比较与综评”，会计研究，2004年6月。

[4] 葛家澍著，“试评IASB/FASB联合概念框架的某些改进——截止2008年10
月16日的进展”，会计研究，2009年4月。

[5] 葛家澍著，“关于财务会计概念框架的几个问题”，中国农业会计，2006年7
月。

[6] 葛家澍，叶丰滢，陈秧秧，徐跃著，“如何评价美国FASB的财务会计概念框
架”，会计研究，2005年4月。

[7] 葛家澍著，“论美国的会计概念框架与我国的基本会计准则”，厦门大学学报
（哲学社会科学版），2006年第4期。

[8] 葛家澍著，“实质重于形式欲速则不达——分两步走制定中国的财务会计概
念框架”，会计研究，2005年6月。

[9] 葛家澍著，“新中国会计理论发展要略”，上海市经济管理干部学院学报，2007
年9月。

[10] 朱元午，申香华著，“对构建中国财务会计概念框架几个问题的思辨”，山
西财经大学学报，2005年1月。

[11] 郝凌云，储小东著，“对新会计基本准则若干重要问题的思考”，安徽工业
大学学报（社会科学版），2007年1月。