新中国成立以来税制改革的回顾与展望

摘要：新中国成立70年来，我国财税体制经过四个阶段的发展，逐步形成了与社会主义市场经济体制和国家治理体系、治理能力相匹配的现代化财政体制。

我国采用复合税制，增值税和企业所得税是最为重要的两个税种。

2018年两税种合计已经超过全部税收收入的60%。

总体来看，我国宏观税负水平稳中有降，与主要发达经济体相比，处于相对较低的水平；但我国以间接税为主，企业是我国最主要的纳税人，这与美国等发达国家以家庭、个人税收为主、企业缴税为辅的税制显著不同。

从行业看，房地产业、租赁和商务服务业以及金融业整体税收负担较重，制造业税负处于中游地位。

在当前经济面临下行压力的背景下，为了增强制造业造血能力，我国实施了大规模减税降费的措施。

从增值税税率的国际比较来看，税率下调和三档并两档将是未来税制改革的趋势。

关键词：新中国成立70年；财税体制改革；增值税
税收是政府凭借政治权力取得财政收入的一种形式，旨在满足社会公共需要，也是宏观调控的主要手段之一。

一方面，通过对不同产业的差异化征税，可以达到调节经济结构的目的；另一方面，通过税收可以调节收入差距，达到财富再分配的效果，促进社会公平。

本文从新中国成立以来的税制改革历史出发，剖析了现行财税体制的结构和特点，并对税制改革方向进行了展望。

一、新中国成立70年以来税制改革历史的回顾
财政是国家治理的基础和重要支柱。

随着经济社会的不断发展、政府职能的持续转变，我国在不断推进的改革大潮中，逐步形成了与社会主义市场经济体制和国家治理体系、治理能力相匹配的现代化财政体制。

财税体制从新中国成立初期迄今主要经过了四个阶段的发展。

（一）统收统支的“二元”体制阶段（1949—1977 年）
新中国成立初期，我国实行高度集中的计划经济体制。

作为单一公有制结构的直接反映，国内生产总值几乎全部来自于国有和集体所有制经济部门。

与之相适应的财税体制同样具有高度集权性，即财政收入与支出均由中央统筹负责，主要围绕生产建设领域进行。

财税体制以所有制性质分界，其运行逻辑可以概括为“取之于国，用之于国”。

即财政收支活动主要在国有部门内完成，非国有部门则或位于财政覆盖范围的边缘地带，甚至是范围之外。

财政体制整体呈现国有和非国有的“二元”特征。

高度集权的公有制经济和统收统支的财税体制，帮助我国在成立初期迅速建立起了完整的政治经济制度和国民经济体系，尤其在促进国有经济的发展壮大方面，发挥了巨大的作用。

但也抑制了地方、部门和企事业单位的积极性，资源配置效率低下的问题逐步暴露，高度集权的经济和财政体制对社会经济发展与人民生活水平提高的影响和阻滞作用日益凸显。

（二）财政包干体制阶段(1978—1993年)
始于1978 年的经济体制改革带来了经济所有制构成的多元化，国内生产总值转为由多种所有制部门贡献产生，财政收入构成也随之发生了改变。

为适应经济体制改革、调动地方及企业的积极性，我国税收开始实行“划分收支、分级包干”体制，即根据经济管理体制的隶属关系，对中央和地方的财政收支进行划分，并以财政收入的划分为重点。

1980—1993年，财政包干制经历了多次演进，逐步形成了由中央核定收支总额，地方与中央签订“包干”协议并在划定的范围内自行组织收支、自求收支平衡的财政关系。

包干制财政，原则上追求权责利相统一，通过大幅下放分配权力，充分调动了地方和微观主体的积极性，提高了财政资金的利用效率，在改革开放初期对于搞活经济、解放生产力起到了显著作用。

但是，包干制度也暴露出了一系列弊端，一是催生了地方政府“藏自家之财”的意愿，导致财政汲取能力下降，财政收入占GDP比重从1980年的25.28%下降到1993年的12.19%；同时，中央过多地让利于地方，使中央财政收入占财政总收入的比重逐年下降，到1993年仅为22%，中央宏观调控的能力明显减弱（见图1）。

二是地方政府过度关注本地经济发展，导致地方财政机会主义，地方保护主义抬头，加剧了地区间的恶性竞争，造成了严重
的市场分割。

面对“条块分割”、中央财政过弱的被动局面，税制改革势在必行。

（三）分税制改革阶段（1994—2012 年）
在十四届三中全会确立了“建立社会主义市场经济体制”的改革总目标后，为了建立与市场经济体制相适应的财政体制并提高中央财政的控制力，我国于1994年启动了分税制改革，划分央地财权、事权和支出范围，分设国税局和地税局，建立了转移支付制度，逐步构建起由中央税、地方税和央地共享税构成的，覆盖直接税与间接税，涵盖所得税、流转税、财产税、资源税、行为税五大类18小类的现代税收体制框架。

分税制在保证地方发展积极性的同时，有效解决了财政困难的局面。

自1997年起，税收增速在绝大多数年份都超过GDP的增速。

分税制强化了中央的征税力度，彻底改变了中央与地方财力分配的格局，中央宏观调控能力得到显著提高，同时，也有效抑制了地区间的减税竞争和“地方割据”等问题（见图2）。

随着经济社会环境的变化，分税制财税体制下的问题也逐步暴露。

一方面，税种布局缺乏协调性，税种划分实际上造成了财权上移和支出责任下移。

2016年，我国全面取消了营业税（地方税），尽管提高了地方在增值税中的分享比例，但地方依然面临缺乏主体税种，收入规模偏小的问题。

另一方面，税收结构不尽合理，间接税比例偏高，扭曲了商品价格形成机制；而对消费者采用的无差别税率，则弱化了税收调节收入分配的功能，导致对某些供求关系紧张、环境损害程度较高的稀缺资源或部分消费行为，缺乏有效的税收调节措施。

（四）匹配国家治理体系的现代财政制度阶段（2013年至今）事权、财权与财力是财政体制的三要素。

以往的改革更多着眼于财权的划分，而事权的划分由于关系到政府间职能的划分，有赖于行政体制改革。

近年来，我国逐渐进一步理顺中央和地方的财政关系。

2013年十八届三中全会提出，“必须完善立法、明确事权、改革税制、稳定税负、透明预算、提高效率，建立现代财政制度，发挥中央和地方两个积极
性”，并从改进预算管理制度、完善税收制度和建立事权和支出责任相适应的制度三个方面提出了具体的改革要求。

新一轮的财税体制改革自此拉开序幕。

党的十九大进一步提出，要“加快建立现代财政制度，建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系”。

2018年，国务院出台了《基本公共服务领域中央与地方共同财政事权和支出责任划分改革方案》，明确了基本公共服务领域中央与地方共同财政事权范围。

此外，转移支付制度得到进一步完善。

2014年，国务院出台了《关于改革和完善中央对地方转移支付制度的意见》，提出一般性转移支付占比应该在60%以上，以减少地方财政的压力。

二、我国现行财税体制的结构及特点
2018年，我国实现公共财政收入18.34万亿元，同比增长6.25%。

其中，税收收入15.64万亿，同比增长8.34%，占公共财政收入的85.3%。

目前，我国采用的是复合税制，分为五大税类18个税种。

增值税和企业所得税是其中最为重要的两个税种。

2018年，国内增值税占总税收收入的比重为39%，企业所得税的比重为23%，两者合计超过全部税收收入的60%。

按税收大类分，流转税类和所得税类是最为重要的两个税类，分别占总税收收入的59%和31%。

（一）宏观税负稳中有降，较发达国家偏低
宏观税负的衡量通常有广义宏观税负、中口径税负、狭义宏观税负三种口径，分别指税收收入占GDP的比重、税收收入与社会保障缴款之和占GDP的比重，政府全部收入占GDP的比重。

我国政府收入包括公共预算收入、政府性基金收入（不含国有土地使用权出让收入）、国有资本经营收入和社保基金收入的合并数据。

2013—2017年，我国狭义宏观税负水平基本稳定在18%左右，广义宏观税负水平在28%左右，即使考虑非税收收入，财政总收入占GDP的比重也基本维持在
20% ～22%之间（见图3）。

而OECD披露的主要发达经济体的宏观税负普遍在30%以上，狭义宏观税负水平与我国的差距更加明显。

总体来看，我国宏观税负水平稳中有降，且与主要发达经济体相比，我国宏观税负处于相对较低的水平（见图4）。

（二）间接税比重高，各行业税负差异大
我国税收结构以间接税为主。

直接税的纳税人就是实际税收负担人，间接税的纳税人则可以通过提高价格或收费标准将税负转移。

对直接税与间接税的界定，没有统一的标准，本文将流转税类、资源税类和城市维护建设税划为间接税，其他税种归为直接税。

按照这种划分方式，我国间接税收入占总税收收入的60% 以上；而发达国家基本上推行以直接税为主，间接税为辅的税制结构。

从各行业对税收的贡献来看，第二产业和第三产业占比超过90%。

其中，占比
较高的行业依次为制造业（33%）、房地产业（14%）、批发和零售业（13%）、金融业（13%）、建筑业（7%）、租赁和商务服务业（5%）等。

本文以行业税收占行业增加值的比重来衡量税收负担。

据此可以发现，房地产业、租赁和商务服务业以及金融业整体税收负担较重，分别为38.69%、34.72%、26.07%，但金融行业近年来税负水平下降较快。

农林牧渔业以及文教卫等行业的税收负担最轻，均不到2%。

尽管制造业部门贡献了最多的税收，但由于本身经济增加值也较高，整体看，其税费负担处于中游水平，约为21% 左右（见图5）。

（三）企业是主要纳税人
企业是我国最主要的纳税人，贡献了80%以上的税收，包括流转税（不含个体
经营者缴纳的部分）、企业所得税、资源税类、财产和行为税类、特定目的税类中城市维护建设税、耕地占用税、船舶吨税、烟叶税、部分车辆购置税等。

与自然人相关的税收中，一部分是个体经营者在生产经营中上缴，一部分是企业代扣代缴个人所得税，还有一部分是由其他自然人缴纳的与买卖出租房产、取得并使用车辆等有关的税款。

由于这部分税收在征管方面不到位，占比较
低。

整体来看，企业是我国最主要的纳税人，这与美国等发达国家以家庭、个人税收为主、企业缴税为辅的税制显著不同。

三、增值税改革现状及展望
（一）增值税改革提速
在我国的税制改革历程中，增值税改革最引人注目。

我国在1979恢复基本税收制度的背景下引入了增值税，并于1993年年底正式推行；2017年全面营改增后，增值税占公共财政税收收入的比重进一步上升。

近年来，为了应对国内外错综复杂的经济形势，提升制造业的“造血”功能，我国开始大力实施减税降费政策。

为了简化增值税税率结构，减轻企业税负负担，自2016年5月至今，增值税税率已经下调三次，结构从四档简化到三档。

2019年，财政部、国家税务总局、海关总署等三部门联合发布《关于深化增值税改革有关政策的公告》，明确将16%和10%的税率分别下调至13%和9%，并自2019年4月1日起执行（见表1）。

（二）制造业增值税税负相对较重
本文以A股上市公司为样本（不含金融、通信行业），采用倒扣法估算各行业增值税税额。

基于申万一级行业分类，以营业收入除以利润与增值税的差值的倍数来观察各行业增值税税负程度（见图6）。

根据测算，2019年上半年，A股上市公司利润总额较上年同期增长0.91%，利润与增值税的差额占营业收入的比重从2018年年中的3.74%下降到2019年年中的3.21%。

这主要是受经济下行影响，上市公司整体业绩疲软，增值税税率降低并没有明显减轻增值税负担。

食品饮料、休闲服务、建筑材料、公用事业、生物医药、交通运输、房地产等行业税负明显降低；而受经济周期影响较大的行业，例如，钢铁、化工、有色等，由于利润下滑较快，增值税税负担依然较重。

预计减税的效果到下半年才能逐渐显现。

在现实经济环境中，增值税税率变动会影响企业的产品定价，进而影响终端消费需求以及税负的转嫁能力；对上下游议价能力的强弱，也将影响利润截留的划分。

为了突出增值税税率变化对企业利润的影响，本文仅考虑减税之后的增值税和企业自身利润增长这两种因素，从计算增值税的基础公式出发，假设进项税率、销项税率同步变
化，用求导数的方法找出影响企业利润变化的因素。

增值税的具体计算如下：增值税= 销项税- 进项税
= 营业收入× 销项税率- 可抵扣进项税部分× 进项税率
= 营业收入× 销项税率- 营业收入×( 可抵扣
进项税部分/ 营业收入) × 进项税率
Δ增值税= 营业收入×Δ销项税率- 营业收入×( 可抵扣进项税部分/ 营业收入) ×Δ进项税率
= 营业收入×(1- 可抵扣进项税部分/ 营业收入)×Δ增值税率
Δ税金及附加=Δ消费税+Δ城市维护建设税+Δ教育费附加+Δ资源税+Δ房产税+Δ城镇土地使用税+Δ车船税+Δ印花税
=Δ城市维护建设税+Δ教育费附加
=Δ增值税×7%+Δ增值税×3%
=Δ增值税×10%
上式中，城市维护建设税=（增值税+ 消费税）×7%，教育费附加=（增值税+ 消费税）×3%，其他税金（Δ消费税、Δ资源税、Δ房产税、Δ城镇土地使用税、Δ车船税和Δ印花税）与增值税无关，故均为0，因此Δ税金及附加=Δ城建税+Δ教育费附加。

Δ利润=Δ增值税+Δ税金及附加
= 营业收入×(1- 可抵扣进项税部分/ 营业收入)×Δ增值税率+Δ增值税×10%
=1.1×营业收入×(1- 可抵扣进项税部分/ 营业收入) ×Δ增值税率
Δ利润/ 利润=1.1×（营业收入- 可抵扣进项税部分）×Δ增值税率/ 利润
根据以上推导结果，增值税税率变化、营业收入与可抵扣部分的差值、企业利润是影响企业利润增速的三大因子。

A 股上市公司2019年上半年营业收入为19.04万亿元，可抵扣进项税额13.82万亿元。

假设增值税下调一个百分点，则A 股行业利润同比可增长3.96%，可见增值税率下调对企业利润增长
的影响较大。

（三）增值税减税率、简结构是主要趋势
从增值税档次来看, 我国增值税档次较多。

本文统计了108个推行增值税的国家和地区的增值税档次，其中，73个国家使用单一税率，像亚太地区的新西兰、澳大利亚、韩国、新加坡等国家均采用单一税率；使用多档税率的国家仅占三分之一，但档次较少，例如，印度尼西亚采用两档税率，且最高不超过10%（见图7）。

从税率来看，我国处于全球中游地位。

欧洲国家的增值税率普遍较高，在18%以上；亚洲国家和地区的增值税税率相对较低，综合来看在10%上下（见图8）。

增值税税率呈现两极分化的原因，主要是欧洲国家的社会福利较高（例如，挪威、芬兰等），税率也就相对偏高；亚洲国家和地区普遍更重视制造业的发展，不论是日本、韩国这样的发达经济体，还是诸如印尼、马来西亚的新兴经济体，故而税率较低。

我国目前增值税标准税率为13%，低于发达经济体，但明显高于亚洲其他国家和地区。

制造业是我国的经济支柱，故而我国的增值税体系也应该更接近于重视制造业的亚洲国家。

因此，我国增值税标准税率还是有较大的下降空间。