“对外币报表的折算”常见的四种方法

第十五章外币折算
2017年教材由原来的第21章调整至第15章，主要变化：（1）删除“外币交易的核算程序”，其中外币交易的记账方法单独作为一部分进行表述；（2）增加“两项交易观”的相关内容；（3）增加了“专门借款为外币时汇兑差额的确认”、“可供出售金融资产汇兑差额的确认”，并增加相关例题；（4）增加“对外币报表的折算”常见的四种方法。

本章内容较少，结构比较清晰，思路比较简单，难度不大。

历年考试分值不高，通常以客观题的形式出现，与借款费用、报表折算等结合以主观题的形式出现。

知识点：记账本位币的确定
记账本位币变更的会计处理
企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。

由于采用同一即期汇率进行折算，因此，不会产生汇兑差额。

知识点：外币交易的会计处理
【例题】乙股份有限公司以人民币为记账本位币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。

20×7年6月1日，将50 000美元到银行兑换为人民币，银行当日的美元买入价为1美元＝7.55元人民币，中间价为1美元＝7.60元人民币。

有关会计分录如下：
借：银行存款——人民币（50 000×7.55）377 500
财务费用 2 500
贷：银行存款——美元（50 000×7.6）380 000
【例题·计算分析题】乙股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。

20×7年3月3日，从境外丙公司购入不需要安装的设备一台，设备价款为250 000美元，购入该设备当日的即期汇率为1美元＝7.6元人民币，适用的增值税税率为17%，款项尚未支付，增值税以银行存款支付。

相关会计分录如下：
借：固定资产——机器设备（250 000×7.6）1 900 000
应交税费——应交增值税（进项税额）323 000
贷：应付账款——丙公司（美元） 1 900 000
银行存款323 000
期末调整或结算
【特别提示】企业为购建或生产符合资本化条件的资产而借入的专门借款为外币借款时，在借款费用资本化期间内，由于外币借款在取得日、使用日及结算日的汇率不同而产生的汇兑差额，应当予以资本化，计入固定资产成本。

产专门借入长期借款20 000万美元，期限为2年，年利率为5 %，每年年初支付利息，到期还本。

2016年1月1 日的即期汇率为1 美元＝ 6.45元人民币，2016 年12月31日的即期汇率为1美元＝6.2元人民币。

假定不考虑相关税费的影响。

2016 年12月31日，该公司计提当年利息应作以下会计分录：
借：在建工程（20 000×5%×6.2）6 200
贷：应付利息——美元 6 200
2016 年12月31日，该公司美元借款本金由于汇率变动产生的汇兑差额，应作以下会计分录：借：长期借款——美元[20 000×（6.45－ 6.2） ]5 000
贷：在建工程 5 000
2017年1月1日，该公司支付2016 年利息，该利息由于汇率变动产生的汇兑差额应当予以资本化，计入在建工程成本。

2017年1月1日的即期汇率为1美元＝6.22元人民币，相应的会计分录为：
借：应付利息——美元 6 200（冲减账面余额）
在建工程[20 000×5%×（6.22 －6.2）] 20
贷：银行存款——美元（20000×5%×6.22）6220
外币货币性项目期末汇兑损益＝期末外币余额×期末即期汇率－（期初记账本位币余额＋本期增加的记账本位币－本期减少的记账本位币）
【教材新增部分】
可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益；可供出售外币非货币性金融资产形成的汇兑差额，与其公允价值变动一并计入其他综合收益。

但是，采用实际利率法计算的可供出售金融资产的外币利息产生的汇兑差额，应当计入当期损益，可供出售权益工具投资的外币现金股利产生的汇兑差额，应当计入当期损益。

【例题·计算分析题】P上市公司以人民币为记账本位币。

20×7年11月2日，从英国W公司采购国内市场尚无的A商品10 000件，每件价格为1 000英镑，当日即期汇率为1英镑＝15元人民币。

20×7年12月31日，尚有1 000件A商品未销售出去，国内市场仍无A商品供应，A商品在国际市场的价格降至900英镑。

12月31日的即期汇率是1英镑＝15.5元人民币。

假定不考虑增值税等相关税费。

本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日获得的可变现净值以外币反映时，计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。

因此，该公司应作会计分录如下：
11月2日，购入A商品：
借：库存商品——A （10 000×1 000×15）150 000 000
贷：银行存款——英镑150 000 000
12月31日，计提存货跌价准备：
1 000×1 000×15－1 000×900×15.5＝1 050 000（元人民币）
借：资产减值损失 1 050 000
贷：存货跌价准备 1 050 000
元的价格购入乙公司B股10 000股作为交易性金融资产，当日汇率为1美元＝7.6元人民币，款项已付。

20×7年12月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司B股的市价变为每股1美元，当日汇率为1美元＝7.65元人民币。

假定不考虑相关税费的影响。

20×7年12月10日，该公司应对上述交易应作以下处理：
借：交易性金融资产（1.5×10 000×7.6）114 000
贷：银行存款——美元114 000
相应的会计分录为：
借：公允价值变动损益 37 500
贷：交易性金融资产 37 500
【例题·单选题】甲公司以人民币为记账本位币，发生外币交易时采用交易日的即期汇率折算。

甲公司12月20日进口一批原材料并验收入库，货款尚未支付；原材料成本为80万美元，当日即期汇率为1美元＝6.8元人民币。

12月31日，美元户银行存款余额为1 000万美元，按年末汇率调整前的人民币账面余额为7 020万元，当日即期汇率为1美元＝6.5元人民币。

上述交易或事项对甲公司12月份营业利润的影响金额为（）。

A.－220万元
B.－496万元
C.－520万元
D.－544万元
『正确答案』B
『答案解析』上述交易或事项对甲公司12月份营业利润的影响金额＝80×（6.8－6.5）＋（1000×6.5－7020）＝－496（万元）
知识点：外币财务报表折算
特殊项目的处理
1.少数股东应分担的外币报表折算差额
在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。

2.实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额的处理。

母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：
（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则应在抵销长期应收应付项目的同时，将其产生的汇兑差额转入“其他综合收益”项目。

即，借记或贷记“财务费用——汇兑差额”科目，贷记或借记“其他综合收益”。

借：其他综合收益
贷：财务费用（或相反分录）
（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，则应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额转入“其他综合收益”。

如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另一子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目，在编制合并财务报表时应比照上述编制相应的抵销分录。

境外经营的处置
企业可能通过出售、清算、返还股本或放弃全部或部分权益等方式处置其在境外经营中的利益。

在包含境外经营的财务报表中，将已列入所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目中转入处置当期损益；如果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。

【提示】在境外经营为子公司的情况下，企业处置境外经营应当按照合并财务报表处置子公司的原则进行相应的会计处理。

处置的境外经营为子公司的，将已列入其他综合收益的外币报表折算差额中归属于少数股东的部分，视全部处置或部分处置分别予以终止确认或转入少数股东权益。

经典考题【2015年多选题】下列各项中，在对境外经营财务报表进行折算时选用的有关汇率，符合会计准则的有（）。

A.股本采用股东出资日的即期汇率折算
B.可供出售金融资产采用资产负债表日即期汇率折算
C.未分配利润项目采用报告期平均汇率折算
D.当期提取的盈余公积采用当期平均汇率折算
『正确答案』ABD
『答案解析』选项C，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。

经典考题【2016年单选题】下列各项关于外币财务报表折算的会计处理中，正确的是（）。

A.合并财务报表中各子公司之间存在实质上构成对另一子公司净投资的外币货币性项目，其产生的汇兑差额应由少数股东承担
B.在合并财务报表中对境外经营子公司产生的外币报表折算差额应在归属于母公司的所有者权益中单列外币报表折算差额项目反映
C.以母、子公司记账本位币以外的货币反映的实质上构成对境外经营子公司净投资的外币货币性项目，其产生的汇兑差额在合并财务报表中转入当期财务费用
D.以母公司记账本位币反映的实质上构成对境外经营子公司净投资的外币货币性项目，其产生的汇兑差额在合并财务报表中应转入其他综合收益
『正确答案』D
『答案解析』选项A，这里不需要少数股东承担，所以不正确；选项B，合并财务报表中对境外经营子公司产生的外币报表折算差额应归属于母公司的部分在其他综合收益项目中反映，因此选项中说单利到“外币报表折算差额”中是不正确的；选项C，这里转入其他综合收益，而不是财务费用，所以选项C不正确。