2020中级会计 会计 0702第七章_资产减值：资产组减值的处理

第七章资产减值
考点精讲
考点3 资产组减值的处理（★★）
（一）资产组的认定
资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。

资产组应当由与创造现金流入相关的资产构成。

资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。

资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

同时，还应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

【随堂题解18】A公司有三个独立的生产车间，分别为甲、乙、丙。

三个车间分别由若干机器设备组成。

情况一：甲车间生产A公司产品的核心部件，然后由乙车间组装，最后丙车间包装实现销售。

甲车间生产的核心部件无独立市场。

此时应将甲、乙、丙划分为一个资产组。

情况二：甲车间生产A公司产品的核心部件，然后由乙车间组装，最后丙车间包装实现销售。

甲车间生产的核心部件可直接在市场中销售，A公司管理层并未对此加以限制。

甲车间可以独立于乙、丙车间创造现金流入，所以此时应将乙、丙车间划分为一个资产组。

情况三：甲车间生产A公司产品的核心部件，然后由乙车间组装，最后丙车间包装实现销售。

甲车间生产的核心部件无独立市场。

丙车间独立承接外单位包装劳务，A公司管理层并未对此加以限制。

丙车间可以独立于甲、乙车间创造现金流入，所以此时应将甲、乙车间划分为一个资产组。

情况四：甲车间生产A公司产品的核心部件，然后由乙车间组装，最后丙车间包装实现销售。

甲车间生产的核心部件无独立市场。

丙车间包装劳务能力尚有剩余，但A公司管理层禁止丙车间对外承接外单位包装劳务。

虽然丙车间包装劳务尚有剩余，但A公司管理层对丙车间生产经营活动的管理或者监控方式限制了其独立于其他资产创造现金流入。

所以应将甲、乙、丙车间划分为一个资产组。

【随堂题解19·多选题】下列关于资产减值测试时认定资产组的表述中，正确的有（）。

A.资产组是企业可以认定的最小资产组合
B.认定资产组应当考虑对资产的持续使用或处置的决策方式
C.认定资产组应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式
D.资产组产生的现金流入应当独立于其他资产或资产组产生的现金流入
【斯尔解析】资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，选项A正确；资产组产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入，选项D正确；资产组的认定，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等，选项B和C正确。

【随堂题解20·判断题】资产组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随
意变更。

（）（2014年）
【答案】√
【提示】各位考生应能够准确的划分资产组，主观题曾经考核过。

（二）资产组可收回金额和账面价值的确定
资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

资产组的可收回金额确定与单项资产可收回金额的确定方式是一致的。

资产组的账面价值应当包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。

这是因为在估计资产组的可收回金额时，既不包括与该资产组的资产无关的现金流量，也不包括与已在财务报表中确认的负债有关的现金流量。

资产组处置时如要求购买者承担一项负债，该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从资产的账面价值或预计未来现金流量的现值中扣除。

即资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

资产组可收回金额与资产账面价值的确定基础应当一致，如果不一致则不能直接比较，需要调整后再进行比较。

（三）资产组减值测试
根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。

减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：
1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；
2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：
（1）该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；
（2）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；
（3）零。

因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重继续进行分摊。

【随堂题解21·判断题】包含商誉的资产组发生的减值损失，应按商誉的账面价值和资产组内其他资产账面价值的比例进行分摊。

（）（2019年）
【斯尔解析】资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。

减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：
①抵减分摊至资产组中商誉的账面价值
②根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

【答案】×
【随堂题解22·计算分析题】甲公司某条生产线由A、B、C、D四台设备组成，这四台设备无法单独使用，不能单独产生现金流量，因此作为一个资产组来管理。

2020年12月31日对该资产组进行减值测试，资产组的账面价值为300万元，其中A、B、C、D设备的账面价值分别为80万元、70万元、50万元、100万元。

A设备的公允价值减去处置费用后的净额为71万元，无法获知其未来现金流量现值；B设备的预计未来现金流量现值为40万元，无法确认其公允价值减去处置费用后的净额；其他两台设备无法获取其可收回金额。

甲公司确定该资产组的公允价值减去处置费用后的净额为225万元，预计未来现金流量的
要求：分别计算A、B、C、D设备应计提的减值准备金额。

（答案中的金额单位用万元表示）
【答案】
资产组的公允价值减去处置费用后的净额为225万元，预计未来现金流量的现值为175万元，所以该资产组的可收回金额为225万元，其账面价值为300万元，此资产组应计提减值准备75万元；
第一次分配如下：
A设备承担的减值损失=75×（80／300）=20（万元）；
B设备承担的减值损失=75×（70／300）=17.5（万元）；
C设备承担的减值损失=75×（50／300）=12.5（万元）；
D设备承担的减值损失=75×（100／300）=25（万元）；
A设备承担损失后的账面价值为60万元（80-20），低于其可收回金额71万元，不符合资产组损失的分配原则。

所以A设备只能分摊9万元的减值金额，剩余尚未分摊的11万元（20-9），应进行二次分摊；
B设备承担损失后的账面价值为52.5万元（70-17.5），高于其可收回金额40万元，B设备可承担第一次分配的减值损失；
C设备承担损失后的账面价值为37.5万元；
D设备承担损失后的账面价值为75万元；
尚未分摊的11万元减值损失在B、C、D设备之间进行二次分摊，三者经过第一次分摊后账面价值的合计金额=52.5+37.5+75=165（万元）。

第二次分配如下：B设备承担的减值损失=11×52.5/165=3.5（万元）；
C设备承担的减值损失=11×37.5/165=2.5（万元）；
D设备承担的减值损失=11×75/165=5（万元）。

B设备承担第二次分配的减值损失后的账面价值为49万元（52.5-3.5），高于其可收回金额40万元，所以此次分配符合资产组损失分配原则。

A设备应计提的减值准备=9（万元）；
B设备应计提的减值准备=17.5+3.5=21（万元）；
C设备应计提的减值准备=12.5+2.5=15（万元）；
D设备应计提的减值准备=25+5=30（万元）。

（四）总部资产减值测试
企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。

总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。

因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。

资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认资产减值损失。

企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组，分别下列情况进行处理：
1.对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组的减值损失处理顺序和方法处理。

2.对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：
首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。

其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分。

最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失的处理顺序和方法处理。

【随堂题解23·计算分析题】甲公司拥有总部资产和三条独立生产线（第一、第二
和第三生产线），三条生产线被认定为三个资产组。

2019年年末总部资产和三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元、400万元和500万元。

其中第一生产线由A、B、C
三台设备组成，当年年末的账面价值分别为100万元、50万元和150万元，其中B设备
的可收回金额为45万元，A设备的可收回金额为80万元。

三个资产组的剩余使用寿命分别为5年、10年和20年。

由于三条生产线所生产的产品市场竞争激烈，同类产品物美价廉，而导致产品滞销，产能大大过剩，使生产线出现减值的迹象，需要进行减值测试。

在测试过程中，总部资产的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，按各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值作为分摊的依据。

经调查研究三个资产组（第一、第二和第三生产线）的可收回金额分别为280万元、500万元和550万元。

不考虑其他相关因素。

要求：
（1）计算将总部资产分摊至各资产组的金额；
（2）计算第一生产线、第二生产线和第三生产线应计提减值准备的金额；
（3）计算总部资产应计提减值准备的金额；
（4）计算第一生产线各单项资产应计提减值准备的金额。

（答案中的单位以万元表示，计算结果保留两位小数）
【答案】
首先要将总部资产采用合理的方法分配至各资产组，然后比较各资产组的可收回金额与账面价值，最后将各资产组的资产减值额在总部资产和各资产组之间分配。

（1）将总部资产分配至各资产组
总部资产的账面价值，应当首先根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊。

减值准备的金额，如下表：单位：万元
（3）将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配
第一生产线减值额分配给总部资产的数额＝39.36×（19.36/319.36）＝2.39（万元）分配给第一生产线本身的数额＝39.36×（300/319.36）＝36.97（万元）
第三生产线减值额分配给总部资产的数额＝79.02×（129.02/629.02）＝16.21（万元）分配给第三生产线本身的数额＝79.02×（500/629.02）＝62.81（万元）
总部资产应计提减值准备的金额=2.39+16.21=18.6（万元）
英国，假定各工厂除生产设备外无其他固定资产，2011年受国内外经济发展趋缓的影响，甲公司产品销量下降30%，各工厂的生产设备可能发生减值，该公司2011年12月31日对其进行减值测试，有关资料如下：
（1）A工厂负责加工半成品，年生产能力为100万件，完工后按照内部转移价格全部发往B、C工厂进行组装，但B、C工厂每年各自最多只能将其中的60万件半成品组装成最终产品，并各自负责其组装完工的产品于当地销售。

甲公司根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力，将A工厂的半成品在B、C工厂之间进行分配。

（2）12月31日，A、B、C工厂生产设备的预计尚可使用年限均为8年，账面价值分
（3）由于半成品不存在活跃市场，A工厂的生产设备无法产生独立的现金流量。

12月31日，估计该工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额为人民币5 000万元。

（4）12月31日，甲公司无法估计B、C工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值，也无法合理估计A、B、C三家工厂生产设备在总体上的公允价值减去处置费用后的净额，但根据未来8年最终产品的销量及恰当的折现率得到的预计未来现金流量的现值为人民币13 000万元。

要求：
（1）为减值测试目的，甲公司应当如何确认资产组？请说明理由。

（2）分析计算甲公司2011年12月31日对A、B、C三家工厂生产设备各应计提的减值准备以及计提减值准备后的账面价值，请将计算结果填列在表格中（不需列出计算过程）。

（3）编制甲公司2011年12月31日对A、B、C三家工厂生产设备计提减值准备的会计分录。

（答案中的金额单位用万元表示）（2012年）
【答案】
（1）应该将A、B、C三家工厂作为一个资产组核算，因为A、B、C组成一个独立的产销单元，A将产品发往B、C装配，并且考虑B、C的装配能力分配，自己并不能单独对外销售取得现金流量，且B、C工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值无法估计，也无法合理估计A、B、C三家工厂生产设备在总体上的公允价值减去处置费用后的净额，但可以预计A、B、C三家工厂总体的预计未来现金流量的现值，即只有A、B、C组合在一起能单独产生现金流量，应认定A、B、C三家工厂为一个资产组。

（2）单位：万元
（3）会计分录如下：
借：资产减值损失 3 000
贷：固定资产减值准备—A工厂 1 000
—B工厂 960
—C工厂 1 040
【本章复习提示】各位考生在复习时首先要将资产组的划分，资产组减值的计算完全掌握。

其实，对总部资产减值熟悉即可。

本章结束，下章待续……。