新形势下加强审计质量控制的几点思考

新形势下加强审计质量控制的几点思考
作者：宋明慧马研
来源：《商情》2017年第04期
【摘要】审计质量是审计工作的生命线。

审计质量是指审计工作过程及其结果的优劣程度。

广义的审计质量是指审计工作的总体质量，包括管理工作和审计业务工作质量；狭义的审计质量是指审计业务工作，即审计项目质量，包括计划、准备、实施、报告、归档等一系列环节的工作效果和实现审计目标的程度。

企业、政府、机构等各级组织审计部门加强审计质量控制，对于提升审计工作质量，为组织贡献力量具有重要意义
【关键词】审计质量控制思考
一、审计质量的概念辨析
审计活动不同于一般商品的生产活动，它不生产具体的实物商品，而是提供审计服务这一无形产品。

因而人们也就没有办法从物质实体上反映出来的使用价值去衡量审计质量的好坏。

关于审计质量到底是什么，学术界至今还没有形成统一的观点。

审计作为一种系统的方法或过程，对它的质量进行定义是有一定难度的。

第一位讨论审计质量概念的学者是美国的DeAngelo。

她将审计质量定义为审计师发现客户的会计系统存在舞弊现象并且报告这些舞弊现象的联合概率。

审计师发现客户舞弊现象的概率取决于其专业胜任能力，这里说的专业胜任能力不仅包含必备的专业知识、敏锐的职业判断能力、高度的职业谨慎性，还要求审计师熟悉客户的经营情况和会计流程、规则等；审计师报告舞弊现象的可能性则取决于其独立性的强弱，即在形式上，审计师与客户之间是否存在任何利害关系，在实质上审计师能否保持客观公正的执业态度。

美国的Watts and Zimmerman 把审计质量定义为注册会计师报告管理当局违约行为的概率。

审计质量的高低主要取决于以下两个基本因素：审计师发现某一特定违约行为的概率及审计师对已经发现的违约行为进行报告或披露的概率。

前一种概率（发现的概率）取决于审计师的职业能力和在审计方面投入的人力和物力。

后一种概率（报告违约行为的概率）取决于审计师的独立性。

美国审计总署（GAO）2003 年从审计的本源出发研究审计质量，提出了审计质量就是“审计师按照公认审计准则实施审计，以合理确信所审计财务报表和相关披露”的观点。

国内学者也是仁者见仁，智者见智。

王永平等认为审计工作质量包括业务质量和社会质量，前者指审计活动本身所具备的符合规范性行为要求的特性，后者指审计工作对社会的影响或作用程度。

侯文铿认为审计质量是指审计工作符合既定标准的程度。

王福正认为审计质量包括内涵和外延两大部分，即审计实施过程中各个作业环节的工作质量和外在社会效益质量，前者指审计实施过程中各个环节应达到的标准，后者表现为三个方面：在国家宏观调控方面发挥作用、为廉政建设服务、为提高企业经营管理水平服务。

徐政旦等认为审计质量是指审计业务工作的优劣程度，也即审计结果达到审计目标的有效程度。

王广明，刘桂良认为审计质量是会计师事务所提供的审计服务的各种特性的综合体，借助于这一综合体，可增进财务报表的可信
性。

《中国审计大辞典》中对审计质量的定义是“审计业务工作的优劣程度，也即审计结果达到审计目的的有效程度。

”张龙平认为审计质量具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量，最终体现为审计报告的质量，其核心是审计工作在多大程度上增加了会计报表的可信性。

国家审计署干部培训中心编写的《审计技术和方法》，对审计质量的定义如下：审计质量是指审计机构从事各项审计工作的优劣程度。

审计质量的概念有广义和狭义之分，广义的审计质量指审计工作的质量，即审计工作的总体质量，包括管理工作和业务工作。

狭义的审计质量是业务工作，即具体审计质量，包括选项、立项准备、实施报告、建议等一系列环节的工作效果和达到审计目的的程度。

根据前面对质量和审计质量概念的理解，笔者认为审计质量主要包括两个具体内容，一是审计过程的质量，二是审计报告的质量，即审计结果的质量。

审计报告的质量类似于产品质量，也就是说审计报告是审计的“产品”。

而审计过程质量类似于生产质量，即审计业务操作过程就是审计的“生产过程”。

从两者的关系看，审计过程的质量决定审计报告（成果）的质量，而审计报告是审计工作质量的集中体现和最终反映。

从审计用户角度看，审计质量一般指审计报告的质量。

审计工作随着审计项目的结束而消失，但通过审计产品，包括审计工作底稿和审计报告记录了审计工作的轨迹，所以评价审计过程质量需要借助于审计的产品来进行。

审计报告质量综合反映了审计工作的质量，从审计活动的目的性看，审计报告比审计工作更重要，但从审计报告形成的角度看，控制审计过程质量比控制审计报告质量更重要，虽然社会公众关注审计结果的质量，但审计组织和审计人员应把握的是审计过程的质量。

二、审计质量控制的特点
审计质量控制作为一项质量控制活动，具有一般物质产品质量控制的特点，但作为审计工作的重要内容，也有其特殊之处。

（一）全程性
控制是一种预防性措施，是在事物结果尚未形成之前，分析与之相关的各种因素，充分估计未来可能出现的问题，及时采取措施，防患于未然。

对审计项目实施的全程控制，目的就是要达到审计目标和计划要求、满足审计关系人等有关方面的需求。

它是一个系统工程，项目各参与方都必须保证其工作质量，做到工作流程程序化、标准化和规范化，围绕审计质量的最佳化开展控制工作，这样才能达到质量控制的最优。

审计质量控制是一种全过程的控制，贯穿于审计质量形成的始终，涵盖了审计工作的各个环节，包括审计项目的立项、方案、实施、报告、归档等，只有做好各环节的质量控制，无一遗漏，才能保证审计的整体质量。

（二）系统性
审计质量控制的系统性是指项目的质量不是孤立的，它要受到其他目标和因素地制约，反过来又制约其他因素和目标。

它是为实现质量目标而形成的有机集合，因此是一种系统控制。

（三）环境性
这是指审计质量受不同环境的影响。

从外部环境看，审计质量控制要受到审计体制、审计人员编制以及审计法规等的影响；从内部环境看，审计质量控制受审计人员素质的高低和质量意识的强弱、审计方案编制的适当性、审计技术方法运用的合理性等因素制约。

（四）动态性
这是指审计项目的不同阶段对质量的形成起着不同的作用和影响，所以审计质量控制在各个阶段的内容和目的都不相同，即使在同一阶段，随着时间、环境的变化，质量控制的针对性也会发生变化。

三、加强审计质量控制的必要性
（一）加强审计质量控制可以有效提高审计质量
首先，建立审计质量控制体系是实现审计质量目标的重要手段。

审计质量控制体系是根据提高审计质量这一目标建立起来的，整个体系都围绕这个目标，把各有关部门、各级的审计质量控制工作统一起来，有效地发挥各方面力量，按预定的期限和规定的进度，实施审计质量控制。

如果没有科学合理的审计质量控制体系的建立，就难以实现审计质量目标。

其次，建立审计质量控制体系是加强审计质量控制的客观要求。

审计质量控制体系的作用在于能够从组织上、制度上、思想上、人员素质上保证审计质量。

通过建立审计质量控制体系，可以使审计质量控制活动达到上下联接，横向协调，不但可以较快发现审计质量问题，而且还可以得到综合治理。

因此，建立审计质量控制体系是加强审计质量控制的客观要求。

再次，建立审计质量控制体系是实现审计工作法制化、制度化、规范化的现实需求。

随着现代化建设的不断深入，审计工作要逐步实现法制化、制度化、规范化。

由此可见，实现法制化、制度化、规范化是审计质量控制的重要前提，而要实现“三化”就必须建立一个与其要求紧密联系的完整的审计质量控制体系，这是审计形势发展的必然要求。

（二）加强审计质量控制可以有效防范审计风险
防范和控制审计风险，对于提高审计质量，充分发挥审计的监督职能具有重要意义。

从当前的现实情况看，无论是审计立项、审计评价报告，还是审计处理处罚等，都存在一定风险。

其原因是多方面的，既有审计人员自身的原因，也有审计环境、法规制度、编制体制等方面的原因。

解决上述问题，从审计系统内部来说，根本的举措就是构建科学的审计管理体系，合理搭建审计质量控制制度框架，科学设计审计质量控制运行机制，提高审计质量。

静态方面通过理顺组织结构，规范质量标准，完善体制编制和法规制度，动态方面通过提高人员素质、强化质量控制，实现全程监督控制，从而有效降低审计风险，保障审计质量。

四、加强审计质量控制的具体措施
（一）实行审计质量控制责任制
审计质量控制工作应实行责任制，只有责任到人，审计质量控制工作才能落到实处。

不同岗位、不同人员应承担不同的责任。

就审计部门而言，审计部门负责制人应对审计规划计划的科学性合理性、审计重点的恰当性、审计组人员配备的合理性等负责；就审计项目而言，可以将责任具体分解：在审计方案的制定方面，审计组所在部门负责人对审计目标、审计范围和重点的恰当性负责；审计组组长对审计内容的恰当性、步骤和方法的可操作性负责；审计组成员对审前调查中形成的有关记录的真实性和完整性负责。

在审计证据方面，审计人员应当对其收集的审计证据严重失实，或者隐匿、篡改、毁弃审计证据的行为承担责任；审计组组长应当对重要审计事项未收集审计证据，或者审计证据不足以支持审计结论造成严重后果的行为承担责任。

在审计记录和审计工作底稿方面，审计人员应当对审计记录和审计工作底稿的真实性、完整性负责，对未执行审计实施方案导致重大问题未发现的，审计过程中发现问题隐瞒不报或者不如实反映的，以及审计查出的问题严重失实的承担责任；审计组组长对复核意见负责，对未能发现审计工作底稿中严重失实的行为承担责任。

在审计报告方面，审计组组长对其提出的审计报告的真实性和完整性负责，对审计工作底稿记录的重大问题不予反映或者不如实反映的、审计报告反映的问题严重失实的承担责任；审计部门分管领导对审计部门出具的审计报告、审计决定书、审计移送处理书负责。

在审计档案方面，审计组成员对文件材料内容的真实性、完整性负责；立卷责任人对卷内文件材料的完整性、归档的规范性负责；审计组组长对审查验收意见负责；审计组所在部门负责人对归档的及时性负责。

（二）强化审计证据质量意识
审计证据是审计结论的支持要件，是现场审计工作结晶，审计证据质量对总体审计质量起决定性作用。

审计人员取得的审计证据必须具备客观性、相关性、充分性和合法性，控制审计证据的质量应把握以下几点：一是审计证据应是通过合理手段取得的客观事实，不应是审计人员的主观判断、猜测和设想。

二是审计证据必须与所证明的事实相符合，即保证审计证据与所证明事项有必然联系，证据相关金额、数量与所证明事项相一致。

三是取得的审计证据要充分，保证每一个审计结论都有充足的审计证据做支撑，对重要的、风险高的审计事项要从多方面取证，以证明审计结论的全面性和准确性。

四是审计证据的要件要齐备，具有法律效力。

审计证据必须具有当事人和负责人的意见、取得证据的时间、来源等。

（三）创新审计质量控制技术手段
先进的审计技术与方法是保证审计质量的根本措施。

随着审计对象的经济活动越来越复杂，审计工作要充分发挥其职能作用，必须适应经济发展要求不断改进审计方法，更新和提高现行审计技术。

当前一些审计项目能够合理运用专业判断，评估审计风险，采取相应的审计测试措施或程序，降低审计风险。

在审计实施阶段，大多数审计项目能够充分运用分析性复核方法和非统计抽样的方法，揭示被审计单位财政财务收支中存在的重要舞弊，确定审计重点，减少审计测试工作量。

在具体过程中，审计人员要以风险的分析与控制为出发点，以保证审计质
量为前提，统筹运用符合性测试、实质性测试、分析性检查等方法，综合各种审计证据，以控制审计风险，提高审计质量。

第一，要规范分析性复核技术。

分析性复核是指审计人员通过分析和比较信息之间的关系或计算相关的比率，来确定审计重点获取审计证据的方法，也是目前国际上流行的比较先进的审计技术方法。

第二，要规范审计抽样技术。

抽样技术的难点是样本量定量和定性的确定。

首先要以审计目标为依据，确定抽样总体、选择抽样方法。

其次要评价抽样结果的可靠性程度。

也就是说，要评估出抽样结果能够在多大程度上代表审计总体质量特征的概率，分析抽样审计风险是否在可容忍的范围内，从而最大限度的降低审计结论风险。

（四）突出风险审计导向
当前审计质量同样面临各种风险的考验，对审计风险进行有效控制，以期达到审计结果的高质量，是审计部门的重要任务。

同时，审计质量控制的主客体、审计程序和目标、审计环境可分别作为基本要素、动力要素和附加要素，来构建审计风险防范机制，因此笔者认为可将风险导向审计的方法引入审计质量控制。

具体是指以审计风险最小化为目标，根据风险管理的基本思想和方法，并结合特点，采取一系列的作业技术和活动，达到高质量的审计成果。

审计质量控制以风险为导向，包含有两个方面的意思：一是审计质量控制的目标是审计风险损失的最小化，是和风险导向审计模式相配合的。

二是以风险识别、风险估测等风险管理原理与技术作为审计质量控制的方法论基础。

具体做法就是将传统风险导向审计中的审计风险模型和现代风险导向审计中的战（上接第9页）略经营风险融为一体：在审计工作进行前，就要进行风险评估，分析被审计单位所处的环境，可能导致审计风险出现的各种因素及风险规避对策。

在审计实施阶段，首先应搜集与被审计单位及其所处环境相关的审计证据，然后通过内部控制评价方法和风险分析方法等，实时确定和调整审计范围和深度以及具体采用的审计程序，分析确定所涉及的风险因素，评估内外部导致的固有风险，根据内部控制状况评估控制风险，同时进一步确定检查风险，为测试和抽样提供依据，从而达到降低审计风险、提高审计质量和审计工作效率的目的，并确保有限的审计资源投入到最需要进行质量控制的地方。

（五）构建审计质量持续改进机制
审计质量控制机制的最终目标就是通过改进来保证审计工作的高质量。

审计质量改进就是通过持续改进审计质量来达到保证审计质量的目的。

质量改进是质量控制的一部分，致力于增强满足质量要求的能力。

持续的服务质量改进可持续地提高审计部门各项工作和各个过程的效率，从而使审计事业获得长期的质量效益。

审计质量控制的核心内容和关键点是实现质量改进，就是通过采取各项有效措施，使审计质量达到一个新的水平、新的高度。

审计质量改进的关键是增强能力，使满足组织对质量的要求。

参考文献：
[1]DeAngelo，L.1986. Accounting numbers as market val uation substitutes：A study of management buyouts of public stockholders[J].The Accounting Review：400-420.
[2]BrainW .Mayhew&Joel E.Pike： Does Investor Selection of Auditors Enhance Auditor Independence[J].Accounting Review，2004，79（3）：797- 822.
[3]李莉.关于强化审计工作质量控制的探讨[J].企业改革与管理，2016，（05）：130.
[4]孙宝厚.关于全面审计质量控制若干关键问题的思考[J].审计研究，2008，（02）：3-10.
[5]张龙平，张敦力.试论审计质量特征与审计质量控制思想[J].审计研究，1997，（05）：27-28.。