中国会计准则制定的“双目标”论

中国会计准则制定的“双目标”论会计准则制定的过程，即是一个技术创新的过程，也是一个各方面政治力量相互权衡较量的过程。

因此，任何国家的会计准则制定都免不了要受到它所处的特定社会背景的影响，会计准则制定目标的定位也不例外。

在确立中国会计准则制定的“双目标”论的过程中，我们分别考察了我国当前经济、政治、法律、文化、教育和道德等多方面因素对准则制定目标的影响。

虽然“双目标”的立论顺利通过这诸多环境因素的检验，但我们认为，其中起主导作用的是经济因素。

限r篇幅，本文仅以经济因素为主线展开分析和论证。

一、问题的提出研究会计准则制定目标的问题，实质上也是在回答会计准则制定为谁服务的问题。

不过，要明确这个问题，首先还得从谁拥有对财务信息的最初要求权这一最基本的问题谈起。

作者在“统一准则制订的经济效率”（薛云奎，1996) 一文中曾经以较少的篇幅论及这一问题，但由丁•所论不详，最近有读者就此提出疑问。

于是，作者又在原立论的基础上，与厦门大学会计系在职博士生陈汉文先生和上海财经大学会计学系博士生李树华先生一起，对这一问题展开了更深入的研究。

为了分析的完整，我们引用前文中的有关论点作为本文研究的起点。

在前文的论述中作者提出：在资源委托与受托的责任关系中，拥有财务信息揭示最初要求权的利益关系人是资源委托人而不是受托人。

据此，作者将各种责任关系下的会计准则制定抽象为以下四种情形：(1)如果只有一个资源委托人（A)，一个资源受托人（B)，A与B之间的统一会计准则也就简化为他们之间的一项有关财务信息揭示的合约。

严格地说，该项协议是由A拟定，B执行的。

由于只有A、B两人，所以，该项协议是很容易达成的，而且对执行该协议的监督成本也可忽略不计。

(2)如果资源委托人仍为A，而资源受托人为nB,而n又可以是无穷大，那么，A所拟定的信息揭示协议就必须得到nB的全体所执行，于是，这便需要由A来设立某种监督与激励机制以确保统一准则能得到恰当遵循。

当然，在监督与激励机制建立过程中起作用的还有B所持的意识形态。

意识形态是人们关于世界的一套信念，它是个人与其环境达成协议的一种节约费用的工具。

它在某种程度上可以起到弱化搭便车、道德危险和偷懒的功能（林毅夫，1989)。

但意识形态并不能代替监督与激励，因为它不可能完全消除这些现象。

即使有成功的意识形态而没有恰当的监督与激励，仍然不可能防止虚假财务信息的出现。

其直接的代价便是资源的损失与浪费。

(3)如果资源委托人为nA，而资源受托人为B,那么，良好的信息揭示便是由nA结成一种同盟，共同拟定协议向B提出要求。

如果nA不能结成一种同盟，那么，生产与取得信息的成本便会很大，同样造成资源的浪费。

(4)如果资源委托人为nA,而资源受托人为nB，那么，情况也就复杂多了。

首先，不同构成的nA应当结成一种同盟，达成对信息需求的共同协议，这种协议也就是寻找他们对信息需求的共同点，或者说，这也就是统一准则所界定的最低信息需求。

否则便会造成第（3)种情形下的资源浪费。

其次，为确保所制定准则被所有的nB恰当遵行，还必须建立某种监督与激励机制，否则便会造成第（2)种情形下的损失与浪费。

从上述四种抽象情形中我们发现，由丁•不同责任关系下拥有企业财务信息揭示最初要求权的利益关系人各有不同。

所以，他们对会计准则准则制定的要求也就会不一样。

如果这四种情形下的会计准则制定都是以节约交易费用的集中方式来进行，那么，在准则制定的目标方面也就一定会存在差异。

如果我们在准则制定过程中不明确这些差异，那么，所制定准则也就有可能迷失方向，它所规范的财务信息揭示也就难以起到优化社会资源配置的作用。

但是，各种责任关系下的准则目标又有何不同呢？二、准则制定目标的界定如果我们将上述四种抽象情形放回到现实社会中，完成从实践中来，到实践中去的循环，那么，关于统一会计准则制定的目标我们便可以有如下几种不同的解释：首先，在委托与受托责任关系建立的早期，最初的合伙与委托代理行为促进了财务信息使用者与生产者的分离，在理论上，这时便产生了制定会计准则的需要。

但是，由于当时财务信息生产者与使用者的分离还不普遍，有关财务信息生产与交换的规范便足以通过供求双方的直接缔约来实现。

这就是我们上面所描述的第（1)种情形。

这种情形下的准则制定目标我们可以简单地将其描述为资源委托人与受托人之间的个体利益。

换言之，资源委托人与受托人之间是否拟定准则，拟定什么样的准则，完全是他们个人之间的私事。

其次，在生产资料公有制的社会中，政府作为全民所有制的代表行使着资源委托人的权利，这就是我们所描述的第（2)种情形。

这种情形下的会计准则也就是我们过去所使用的会计制度。

统一会计制度由资源委托人拟定，由资源受托人遵照执行，理所当然。

这种运作机制下的会计准则完全是根据资源委托人的要求来制定的，它所规范的信息生产与交换也就一定会满足使用者的需要。

做一个简单归纳，这种情形下的准则制定目标也就体现为政府利益。

也就是说，所有的会计准则，都必须围绕政府的利益要求来拟定。

第三，就单个的合伙制企业而论，企业主体可能是唯一的，也就是说资源受托人可能是唯一的，而资源委托人则至少在两个或两个以上，这种情形下的财务信息规范也就符合上面所描述的第（3)种情形。

当然，如果把这种情形放大到整个社会，资源委托人之间的同盟就不再是某一单个企业资源委托人之间的同盟了，而是整个社会中所有资源委托人之间的一种同盟。

资源受托人也不再是某一单个企业主体，而是整个社会中的所有企业主体。

因此，这种情形下的准则制定目标既不是第（1)种情形下资源委托人与受托人之间的个体利益，也不是第（2)种情形下的政府利益。

而是所有资源委托人和受托人之间的一种共同利益。

最后，在现代企业制度下，由于金融证券市场的发育，财务信息生产者与使用者的分离程度越来越普遍，受企业利益影响的关系人逐步扩大到整个社会民众，这些现实的和潜在的投资者、信贷者及其他利益关系人都开始关注企业财务信息揭示。

因此，企业便成为一个独立的主体存在于社会。

这就是我们上面所描述的第（4)种情形。

这种情形下的财务信息便沦为一种社会公共物品，相应地，用以规范这些信息生产与交换的会计准则，也就具有了公共物品的属性。

任何单一的利益关系人已不能再左右整个会计准则制定，所以，这种情形下的会计准则制定目标，也就与其他公共政策的制定一样，成为一种社会民众的利益。

准则制定者在准则制定过程中不应当再以照顾某一方面的利益而牺牲另一方的利益为前提，而是应当权衡各方的利益要求，以社会福利最大化的目标为己任。

正如美国“1934年证券交易法(Securities Exchange Act of 1934) ”在授权美国证券交易委员会(SEC)制定有关会计准则时，美国国会便认为SEC应当制定“国会认定为与民众利益(Public Interest)或保护投资人所必须的或恰当的规则和规范”。

三、“民众利益”的涵义何谓“民众利益”？以及又如何在准则制定程序中去体现这种“民众利益”的要求？这两个问题在学术界始终没有得到很好的解决。

有学者说，“‘民众利益’本身在民众政策的争论中通常只是被当作一种反诘的工具或政治足球。

”(James C. Gaa，1988, P. 31.)，所谓“民众利益”，“通常是根本没法定义的。

它只能被理解为是多数人的好处。

但准确地说，一般情况下，它仅仅表明了讲话者自己对某一拟议中的民众政策的支持。

”（Dahl. R.A. Lindblora, 1963.P501.)如果“民众利益”仅仅是一个涵义极不明确的术语，那么，把它作为准则制定的目标是否妥当？作者认为，对于这个问题的认识，我们应当一分为二。

虽然在目前我们还难以从正面提供有关民众利益内涵与外延的权威解释，但这并不等于说民众利益本身就不存在。

这正如会计学科中最基本的概念“会计”一样，虽然在目前还没有人能对“会计”一词给以权威的解释，但这却并不防碍会计学科和实务的发展。

同样，虽然在目前还没有人能讲清楚“科学”一词的真正涵义，但谁也无法否认科学本身的存在。

因此，“民众利益”同样也存在于我们的现实生活当中。

从证券市场高度发达的西方国家来看，会计准则中的民众利益一般表现为它所规范的财务信息是否有利于社会资源配置的优化。

因为拥有资源的普通民众会根据企业所提供的财务信息进行各种投资和信贷决策。

因此，财务信息也就通过投资者的决策行为影响到社会资本的有效配置。

如果财务信息在社会资本的配置过程中起到了降低多项可选投资中不确定性的作用，促进了社会资本配置的优化，那么，我们便可以说这种财务信息就是符合社会民众利益要求的财务信息，或者说是证券市场资源有效配置所需的最低信息量。

实际上，优化社会资源配置的目标不仅仅适合于证券市场高度发达的西方社会，在其他社会经济制度下，财务信息与社会资源配置，同样也有着密不可分的联系，只是其表现形式各有不同，其中之决定性因素是社会资源的权属问题，即社会资源究竟归谁所拥有？就我们前面所讨论的四种情形下的准则制定目标而言，财务信息之所以被生产和使用，归根结底都是为了资源所有者对资源配置的优化。

当然，在这里有一个前提：任何资源所有者都希望通过最有效地方式投放其资源，以使其自身利益最大化。

四、中国会计准则制定目标的定位从理论上，虽然我们可以将各种责任关系卜'的准则制定目标抽象为个体利益、共同利益、政府利益和民众利益四种情形，但是，这四种情形是否可能在同一时间和空间范围内存在呢？在以往众多的研究文献中，人们往往把注意力放在了在同一时空范围内的准则制定目标只能是唯一的这一假定前提上，很显然，这种假设在现实经济生活中是不成立的。

因为任何一个商品社会中的企业组织形式及其经济关系都是复杂多样且纵横交错的，意图通过某一种统一准则体系来规范所有利益关系人的信息需求，只会使部分使用者的利益受到伤害。

当然，从社会总福利的角度来看，这里还涉及到一个成本与效益的对比问题。

亦即对制定与实施准则的成本与规范后所产生的效益之间的权衡。

如果权衡对比后的结果是成本大于效益，那么，即使统一会计准则会使部分人的利益受到伤害，人们仍然会采取统一准则这种规范方式。

统一会计准则制定目标的定位，主要取决于某一特定社会中经济成份的主体构成。

如在以市场为主体进行社会资源配置的社会中，人们将准则制定的目标定位在“民众利益”上，根据普通民众的利益要求来规范企业的财务信息揭示行为；而在以计划为主体进行社会资源配置的社会中，人们便会将准则制定的目标定位在“政府利益”上，以政府利益的要求来规范企业财务信息揭示。

虽然这两种目标定位从社会总福利的角度来看也许是可行的，但这并不等于说存在于该社会中的其他少数利益关系人的利益不会受到这种统一准则规范体系的伤害。

如果这种伤害的程度超过了统一准则规范所能够提供的利益，那么，多种会计准则制定目标的选择就是恰当的。