企业所得税汇算清缴暨递延所得税会计处理的实务解读(一)递延所得税的计税原理

企业所得税汇算清缴暨递延所得税会计处理的实务解读（一）
递延所得税的计税原理
结束了2019年度的辛苦工作，2020年新的一天开始了。

从事财务工作的同事又到了一年一度的年度结账工作，录分录、算税款、出报表、做报告，有时可能忙的连口水都没得喝，连厕所都来不及上……，作为曾在企业工作了多年的我，对这套结账流程再熟悉不过了。

在这加班繁忙之际，我将同事在财税实操过程中都会遇到所得税的计提与缴纳问题作下梳理，为同事解决一些在结账过程中都会遇到的操作盲区，有原理解读也有实务操作，也希望能给从事审计及税审的事务所小朋友指点迷津。

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一、递延所得税科目的实质
网上有很多文章对递延所得税进行解读，但都没有讲透递延所得税的实质。

虽然都有举例说明，但是对实务操作的指导作用很有限。

下面我试着从实务角度对递延所得税进行通俗解码，让没有会计基础的同事也能轻松掌握。

要弄明白递延所得税的实质，我们需要对两个概念进行分拆解码：“递延”和“所得税”。

先说递延。

我们知道会计科目中还有一个与政府补助相关的会计科目“递延收益”，我们知道“递延收益”即指尚待确认的收入或收益，或者说是暂时未确认的收益。

“递延”这个词是由于会计上的权责发生制在“收益”确认上的运用—“递延收益”。

这个递延收益是负债类科目，即如果不按照政府要求来投资的话，最终政府有权利收回，企业还要归还给政府。

拿政府补助来说，企业在收到与资产相关的政府补助时，应将收到的一次性补助金额先确认为递延收益，在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益（总额法），所做分录如下：
1、收到补助时，
借：银行存款
贷：递延收益【一次性收款，挂在负债贷方，以后作递延，所得税上作纳税调增】
2、期间合理分摊时，
借：递延收益
贷：其他收益【使用期间合理分期确认收益，此时所得税上作纳税调减】
3、相关资产在使用寿命结束时和结束前被处置，尚未分摊的递延收益余额，应当一次性转入资产处置当期的资产处置收益，不再予以递延
借：递延收益
贷：营业外收入【无使用价值】/资产处置损益【尚有使用价值】
所以，我们理解了“递延”就是在以后期间进行确认，影响利润表损益的意思。

再说所得税。

企业所得税的征税对象是纳税人取得的所得，”所得”的意思就是收入扣除支出后的净额，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。

针对企业的经营所得及其他所得征收所得税是税收部门的权利，也是企业的纳税义务。

当期企业所得税在财务报表上要反映出来，反映在资产负债表上体现为“应交所得税”，反映在利润表上体现为“所得税费用”。

那么“递延”加上“所得税”该怎样理解呢？结合以上的解释，所谓的递延所得税就是企业的所得税款在以后期间进行递延。

我们再深入理解下就是，这笔所得税款当下在税法上未得到承认，在以后期间才能够得以确认。

要真正理解递延所得税，我们应当真正弄懂以下几个问题：
①为什么会产生这种差异呢？这主要是税法和会计差异产生的。

②它在报表上如何体现呢？它分别体现在“递延所得税资产”和“递延所得税负债”中，却
不会影响损益，即不在利润表中体现。

③它代表什么意思呢？它反映的是对未来所得税的影响，并不影响当期所得税。

二、递延所得税真的影响所得税费用吗？
学过注会的同事都知道递延所得税与所得税费用是成对出现的，自然理解就是递延所得税是影响所得税费用的，进而能够影响利润表。

这是真实的吗？
要解答这个问题，我们需要举例进行验证。

举个栗子：A企业2019年度实现会计利润总额100万，其中计提减值准备20万，发生行政性罚款10万，该企业当年度实际应交所得税是多少？确认的所得税费用是多少？递延所得税又是多少？
我们知道，由于税法和会计准则规定不同，在计算所得税问题上存在不同，这样就会产生差异，包括永久性差异和暂时性差异。

永久性差异即会计上作费用确认，但税法上永远不承认这项费用，比如行政性罚款；
暂时性差异即会计上作费用确认，但税法上暂时不承认这项费用，比如减值准备。

上面例子中的行政性罚款10万即为永久性差异，在计算所得税时要做一次性纳税调增；而计提的减值准备20万即为暂时性差异，在计算所得税时做暂时性纳税调增，后续实际发生时再做纳税调减。

（一）会计处理
这两笔会计处理，一个通过资产减值损失影响利润减少20万，一个通过营业外支出影响利润减少10万，也就是说在实现的会计利润100万中已经将这两笔扣除掉，否则企业本应实现100+20+10=130万的会计利润总额。

在不考虑所得税纳税调增的情况下，企业计提所得税费用=100*25%=25万，分录如下：
好了，以上就是企业正常的会计处理了，此时企业利润表中的净利润=100-25=75万。

（二）永久性差异纳税调整
我们上面讲过，行政性罚款属于永久性差异，不管你企业如何做账务处理，税法上都不认可。

所谓的“不认可”就是指，不认同企业在账面上确认费用的处理，此时就要做所得税纳税调增。

即在会计利润100万的基础上调增行政性罚款10万，税法认可的会计利润总额A=100+10=110万，
此时计算的所得税费用=110*25%=100*25%+10*25%=25+2.5=27.5
做会计处理如下：
此时，我们看到永久性差异会同时增加利润表的所得税费用和资产负债表的应交税费科目。

（三）暂时性差异纳税调整
同理，我们知道资产减值准备20万属于暂时性差异，和永久性差异一样，税法在当期也不予以认可，需做纳税调增。

即税法上认可的会计利润总额B=利润总额A+20=110+20=130万，
对应的应交所得税=130*25%=110*25%+20*25%=27.5+5=32.5万
此时的会计处理该如何做呢？也和上面的会计分录一个样吗？
当然不是！如果一个样的话，就不用区分永久性和暂时性的差异了。

那么应该怎么做？学过会计的同事肯定能想到那笔经典分录：
①借：递延所得税资产5
贷：所得税费用 5
如果只做这笔分录是不是就可以了？
我们发现应交所得税只有27.5万元，但是税法上既不承认永久性差异，也不承认暂时性差异，最终应交所得税应为32.5万才对。

所以，我们还应当再做一笔分录：
②借：所得税费用 5
贷：应交税费-应交所得税5
把这两笔分录合并来看：
③借：递延所得税资产 5
贷：应交税费-应交所得税 5
所以，我们知道，暂时性差异根本没有影响利润表的所得税费用科目！但是企业确实通过应交所得税科目缴纳了这笔税款，这笔税款仅体现在递延所得税科目中，类似于原会计制度下的“待摊费用”这种中转科目。

等到实际发生减值损失时，企业的会计利润中不会计算到这笔应扣除的所得税税款，此时我们就要做相反的会计分录，举例说明如下：
接上例，假设第二年该资产实际发生减值损失20万，企业会计利润总额200万，此时会计上作分录为：
这笔分录就是将作为备抵科目的减值准备
冲掉，直接体现在资产科目中抵减。

此时仅影响资产负债表科目，根本没有影响到利润表项目。

所以，在计算会计利润总额时并没有计算到该项减值准备，但此时税法上是认可的，即企业会计利润总额=200-20=180万，即税法上允许扣除20万的减值损失，所以应交所得税=（200-20）*25%=200*25%-20*25%=50-5=45万。

对应的会计分录：
①借：所得税费用 5
贷：递延所得税资产5
②借：应交税费-应交所得税5
贷：所得税费用5
将分录合并来看：
③借：应交税费-应交所得税5
贷：递延所得税资产5
所以，暂时性差异确实没有影响利润表的所得税费用科目！但是企业确实通过应交所得税科目减少了这笔税款，这笔税款体现在冲回的递延所得税科目中，相当于将原会计制度下的“待摊费用”这个中转科目冲回。

有些小伙伴可能进一步追问，那为何不直接做第③笔分录呢？为何要多此一举先做第①笔，再做第②笔，这样子是不是有些画蛇添足了？
会计准则之所以这样子做，是因为我们目前是单笔分析的，思路比较清晰好把控，如果是多笔分录呢？对企业来讲，往往是将“应交所得税”的数值确定，再将递延所得税调出来。

拿上面的例子来讲，企业往往先按照会计利润总额做一笔分录：
借：所得税费用45
贷：应交税费-应交所得税45
然后统一将递延所得税调出来：
借：所得税费用 5
贷：递延所得税资产 5
细心的小伙伴可能也发现了，这两笔分录合并后得到：
借：所得税费用50
贷：应交税费-应交所得税45
递延所得税资产5
我们得到如下结论：文章搜索：爱问财税
（1）所得税费用50万和未做暂时性差异纳税调整前的会计利润总额计提所得税一致；
（2）应交所得税科目体现的是永久性和暂时性纳税调整后的会计利润总额对应的所得税；（3）递延所得税资产反应的是暂时性纳税调整后的会计利润总额对应的所得税。

时间有限，下篇文章我们继续深入分析解读并进行实操。