发电企业成本会计核算中的路径依赖现象

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发电企业成本会计核算中的路径依赖现象

一、什么是路径依赖（Path dependence）现象

所谓路径依赖（Path dependence）现象是指人们一旦选择了某个体制,就好比走上了一条不归之路，一种类似物理惯性的力量会使这一选择不断自我强化，并让你轻易走不出去。

或者简单来说，路径依赖，讲的就是我们现在的决策，会受到历史的决策影响的事。

该理论由制度经济学家道格拉斯·诺斯所创，并因此于1993年获得诺贝尔经济学奖。

最有名的例子就是：美国航天飞机火箭助推器的宽度是由两千年前两匹马屁股的宽度所决定的。现代铁路两条铁轨之间的标准距离是四英尺又八点五英寸。原来，早期的铁路是由建电车的人所设计的，而四英尺又八点五英寸正是电车所用的轮距标准。最先造电车的人以前是造马车的，所以电车的标准是沿用马车的轮距标准。马车又为什么要用这个轮距标准呢？英国马路辙迹的宽度是四英尺又八点五英寸。。这些辙迹又是从何而来的呢？从古罗马人那里来的。因为整个欧洲，包括英国的长途老路都是由罗马人为它的军队所铺设的，而四英尺又八点五英寸正是罗马战车的宽度。罗马人为什么以四英尺又八点五英寸为战车的轮距宽度呢？原因很简单，这是牵引一辆战车的两匹马屁股的宽度。而美国航天飞机燃料箱的两旁有两个火箭推进器，因为这些推进器造好之后要用火车运送，路上又要通过一些隧道，而这些隧道的宽度只比火车轨道宽一点，因此火箭助推器的宽度是由铁轨的宽度所决定的。

为什么会这样，这是由于规模经济、学习效应、协调效应等因素的存在，这些沉没成本会导致该体制沿着既定的方向不断得以自我强化。

二、发电企业成本核算科目的变化

目前，发电企业成本核算科目基本上沿袭原国家电力公司的成本核算科目。在2002年“厂网分离”以前，发电企业生产成本项目是是

八大项：燃料费、购入电（热）费、水费、材料费、职工工资与福利费、折旧费、修理费、其他费用。

五大发电集团结合自身特点和工作需要对成本项目作了微调，比如原中电投实行“小业主，大委托”的生产管理模式，增加了“委托运行费”项目，另外增加了“过网费”项目；大唐集团增加了“环境保护”项目；原国电集团一是增加了“生产运行费”，下面归集了“排污费、试验校验费、粉煤灰综合利用费、发电权交易费、技术监督费”，二是增加了“委托运营费”，反映企业无人员编制，委托外部单位为生产运营提供服务发生的费用。

此外，按照财政部要求，职工工资与福利费项目调整为职工新酬项目。

原国家电力公司发电成本核算科目是沿袭1993年原电力部《关于电力企业成本核算实施意见的通知》来的，那里面的关于生产成本科目的内容就是这八项，包括燃料费、购入电力费、用水费、材料费、工资及福利费、折旧费、修理费、其他费用。此外还设有财务费用科目，核算生产期利息支出、汇兑净损失，调剂外汇手续费、金融机构手续费等。

这又是沿袭原水利电力部1988年1月1日发布的《电力工业企业会计核算办法》，该办法规定的成本科目为：燃料、购入电力费、水费、材料、工资、提取的职工福利费、折旧、提取的大修理费、费用。这个所谓的“费用”是含利息支出的。

这是符合当时国家有关规定的，1986年财政部颁布的《国营工业企业成本核算办法》中就规定：“企业计算产品生产成本，一般应当设置原材料、燃料和动力、工资及福利费、车间经费、企业管理费五个成本项目。”

三、发电企业成本核算中的路径依赖

1993年7月1日，在中国财务会计界发生了一件具有里程碑意义的大事，那就是建国后有着40多年历史的财务会计制度宣告终结，与市场经济接轨的“两则两制”正式在全国实施（两则是指《企业会计准则》和《企业财务通则》，两制是指13个行业的会计制度和10个

行业的财务制度）。

“两责两制”的一个重要变化就是成本核算方法上的变化及相应成本会计核算科目的变化，从原苏联的完全成本法转变为制造成本法，如我们《企业财务通则》（1993）里可以看到这样的规定：“第二十六条企业为生产经营商品和提供劳务等发生的各项直接支出，包括直接工资、直接材料，商品进价以及其他直接支出，直接计入生产经营成本。企业为生产经营商品和提供劳务而发生的各项间接费用，分配计入生产经营成本。

第二十七条企业发生的销售（货）费用、管理费用和财务费用，直接计入当期损益。销售（货）费用包括销售产（商）品或者提供劳务过程中发生的应当由企业负担的运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费、差旅费、广告费，以及专设销售机构的人员工资和其他经费等。管理费用包括由企业统一负担的公司经费、工会经费、职工教育经费、劳动保险经费、待业保险经费、董事会会费、咨询费、诉讼费、税金、土地使用费、土地损失补偿费、技术转让费、技术开发费、无形资产摊销、业务招待费、坏帐损失、上缴上级管理费以及其他管理费用。财务费用包括企业经营期间发生的利息净支出、汇兑净损失、银行手续费等。”

但是1993年原电力部《关于电力企业成本核算实施意见的通知》中没有体现这一点，成本和费用会计科目没有按照要求将生产成本划分为“直接材料”、“直接人工”、“其他直接支出”、“制造费用”等成本项目，也没有设置“管理费用”、“销售费用”科目，只是设置了“财务费用”科目。

这也对1993年后进入发电行业的会计们造成一个困惑，怎么现实中的账务处理与大学教材中所学完全不一致啊，如大学《企业成本学》中会专门安排一节“电力工业成本核算”，里面谈到“在电力成本构成中，除需设置‘直接材料’、‘直接人工’、‘其他直接支出’、‘制造费用’等成本项目外，由于燃料费用在成本中占有较大比重，就单独设置‘燃料’成本项目”（《企业成本学》，李定安主编，1993年11月出版，湖北科学技术出版社），新会计们只看到了‘燃

料’科目，没有看到“直接材料”、“直接人工”、“其他直接支出”“制造费用”，也没有看到“管理费用”、“销售费用”科目。如果企业只生产一种产品，还需要区分直接费用和间接费用吗？大学教材回答是肯定要分。“从直接费用和间接费用的划分中可以看出，这两类支出的内涵有很大的区别。相应的，从成本管理与控制手段也是不一样的。一般来说，直接生产费用的降低主要通过企业的技术创新来进行，而间接生产费用的降低手段主要通过企业的管理制度创新来进行”。（《会计学原理》，龚翔、施先旺主编，2019年2月出版，东北财经大学出版社）

笔者猜测，可能是因为电力行业没有在产品、产成品，大多数发电企业只生产一种产品——电能，如果按制造成本法与完全成本法计算成本，计算结果完全一样，“多一事不如少一事”，为了保持会计核算的一致性，所以当时电力部没有将成本核算方法由完全成本法转变为制造成本法。

这就是一种路径依赖。