实际利率法运用与摊余成本计量解析

实际利率法运⽤与摊余成本计量解析
⽬录
⼀、相关概念 (1)
（⼀）实际利率法 (1)
（⼆）摊余成本 (1)
（三）摊余成本概念的扩展 (2)
⼆、采⽤实际利率法以摊余成本对有关资产（或负债）后续计量的⼀般步骤 (2)
三、实际利率法与摊余成本计量⽰例 (3)
（⼀）⾦融资产的后续计量 (3)
（⼆）⾦融负债的后续计量 (8)
（三）分期付款购买资产业务 (9)
（四）分期收款销售商品业务 (12)
（五）融资租赁业务 (14)
实际利率法运⽤与摊余成本计量
前⾔：本⽰例旨在为采⽤实际利率法，按摊余成本计量的资产或负债的会计处理提供参考，因2006年2⽉15⽇财政部印发的《企业会计准则第22号——⾦融⼯具确认和计量》明确了“⾦融资产或⾦融负债的摊余成本”、“实际利率法”的概念以及相关⾦融资产或⾦融负债的会计处理，故本⽰例以摊余成本计量的⾦融资产或⾦融负债会计处理案例为主，在此基础上，根据《企业会计准则讲解（2010）》相关内容，扩展到以摊余成本计量的其他资产（或负债）的会计处理。

⼀、相关概念
（⼀）实际利率法
根据2006年2⽉15⽇财政部印发的《企业会计准则第22号——⾦融⼯具确认和计量》规定，实际利率法是指按照⾦融资产或⾦融负债（含⼀组⾦融资产或⾦融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收⼊或利息费⽤的⽅法。

实际利率，是指将⾦融资产或⾦融负债在预期存续期间或适⽤的更短期间内的未来现⾦流量，折现为该⾦融资产或⾦融负债当前账⾯价值所使⽤的利率。

（即：某项⾦融资产或⾦融负债的未来现⾦流量现值等于当前账⾯价值的折现率。

）
在确定实际利率时，应当在考虑⾦融资产或⾦融负债所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现⾦流量，但不应当考虑未来信⽤损失。

（⼆）摊余成本
⾦融资产或⾦融负债的摊余成本，是指该⾦融资产或⾦融负债的初始确认⾦额经下列调整后的结果：
1、扣除已偿还的本⾦；
2、加上或减去采⽤实际利率法将该初始确认⾦额与到期⽇⾦额之间的差额进⾏摊销形成的累计摊销额；
3、扣除已发⽣的减值损失（仅适⽤于⾦融资产）。

即摊余成本＝初始确认⾦额－已收回或偿还的本⾦±累计摊销额－已发⽣
的减值损失。

其中，第⼆项调整⾦额“累计摊销额”利⽤实际利率法计算得到。

（三）摊余成本概念的扩展
若将摊余成本的概念从⾦融资产（或负债）的后续计量扩展到其他资产（或负债）的计量过程，那么上述计算公式可以进⼀步扩展到分期付款购买资产、分期收款销售商品以及融资租赁等业务的核算。

计算公司分别如下：
1、分期付款购买资产业务
（1）“长期应付款”的摊余成本＝初始确认⾦额－未确认融资费⽤的初始确认⾦额－已⽀付的本⾦＋未确认融资费⽤的累计分
摊额；
（2）分期付款信⽤期内每个资产负债表⽇未确认融资费⽤的分摊额＝“长期应付款”的摊余成本×折现率；
（3）“长期应付款”的账⾯价值＝“长期应付款”账户余额-“未确认融资费⽤”账户余额调整后的⾦额，即“长期应付款”在资产负债表上列⽰的⾦额。

2、分期收款销售商品业务
（1）“长期应收款”的摊余成本＝初始确认⾦额－未实现融资收益的初始确认⾦额－已收回的本⾦＋未实现融资收益的累计分摊额；
（2）分期付款信⽤期内每个资产负债表⽇未实现融资收益的分摊额＝“长期应收款”的摊余成本×折现率；
（3）“长期应收款”的账⾯价值＝“长期应收款”账户余额-“未实现融资收益”账户余额调整后的⾦额，即“长期应收款”在资产负债表上列⽰的⾦额。

3、融资租赁业务
承租⼈“长期应付款”摊余成本的计算公式与上述分期付款购买资产业务相同；出租⼈“长期应收款”摊余成本的计算公式与上述分期收款销售商品业务相同。

⼆、采⽤实际利率法以摊余成本对有关资产（或负债）后续计量的⼀般步骤
（⼀）⾦融资产（或负债）
1、计算出实际利率，即：某项⾦融资产（或负债）的未来现⾦流量现值等于当前账⾯价值的折现率。

2、计算各期摊余成本、实际利息、本期摊销额，以表格形式列⽰。

3、根据上述计算得出的数据，进⾏相应会计处理，详见后述各⽰例。

（⼆）分期付款购买资产业务、分期收款销售商品、融资租赁业务等其他业务均可参考⾦融资产（或负债）的处理⽅法。

三、实际利率法与摊余成本计量⽰例
（⼀）⾦融资产的后续计量
⾦融资产中持有⾄到期投资、贷款和应收款项，采⽤实际利率法，按摊余成本进⾏后续计量。

案例1：甲公司属于⼯业企业，20×0年1⽉1⽇，⽀付价款1000万元（含交易费⽤）从活跃市场上购⼊某公司5年期债券，⾯值1 250万元，票⾯年利率4.72%，按年⽀付利息（即每年利息为59万元），本⾦最后⼀次⽀付。

合同约定，该债券的发⾏⽅在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回⽀付额外款项。

甲公司在购买该债券时，预计发⾏⽅不会提前赎回。

不考虑所得税、减值损失等因素。

1、计算实际利率R：
59×（1+R）-1 + 59×（1+R）-2 + 59×（1+R）-3+59×（1+R）-4+（59+1250）×（1+R）-5=1 000万元，由此得出R=10% 2、计算各期摊余成本、实际利息、本期摊销额，详见下表（单位：万元）：
*数字四舍五⼊取整
**数字考虑了计算过程中出现的尾数
3、根据上述数据，进⾏相应账务处理，具体如下（⾦额单位：万元）：
（1）20×0年1⽉1⽇，购⼊债券
借：持有⾄到期投资——成本1250
贷：银⾏存款1000
持有⾄到期投资——利息调整250
（2）20×0年12⽉31⽇，确认实际利息收⼊、收到票⾯利息等
借：应收利息59
持有⾄到期投资——利息调整41
贷：投资收益100
借：银⾏存款59
贷：应收利息59
（3）20×l年12⽉31⽇，确认实际利息收⼊、收到票⾯利息等
借：应收利息59
持有⾄到期投资——利息调整45
贷：投资收益104
借：银⾏存款59
贷：应收利息59
（4）20×2年12⽉31⽈，确认实际利息收⼊、收到票⾯利息等
借：应收利息59
持有⾄到期投资——利息调整50
贷：投资收益109
借：银⾏存款59
贷：应收利息59
（5）20×3年12⽉31⽇，确认实际利息收⼊、收到票⾯利息等
借：应收利息59
持有⾄到期投资——利息调整54
贷：投资收益114
借：银⾏存款59
贷：应收利息59
（6）20×4年12⽉31⽇，确认实际利息收⼊、收到票⾯利息和本⾦等借：应收利息59
持有⾄到期投资——利息调整59
贷：投资收益118
借：银⾏存款59
贷：应收利息59
借：银⾏存款1250
贷：持有⾄到期投资——成本1250
假定在20×2年1⽉1⽇，甲公司预计本⾦的⼀半（即625万元）将会在该年末收回，⽽其佘的⼀半本⾦将于20×4年末付清。

遇到这种情况时，甲公司应当调整20×2年初的摊余成本，计⼊当期损益调整时采⽤最初确定的实际利率。

据此，调整上述表中相关数据后如下（单位：万元）：
注1：（625＋59）×（1+10%）-1+29.5×（l＋10%）-2＋（625+29.5）×（1+10%）-3＝1138万元（四舍五⼊）
注2：尾数倒挤得出。

根据上述调整，甲公司的账务处理如下（⾦额单位：万元）：
（1）20×2年1⽉1⽇，调整期初摊余成本
借：持有⾄到期投资——利息调整52
贷：投资收益52
（2）20×2年12⽉31⽇，确认实际利息、收回本⾦等
借：应收利息59
持有⾄到期投资——利息调整55
贷：投资收益114
借：银⾏存款59
贷：应收利息59
借：银⾏存款625
贷：持有⾄到期投资——成本625
（3）20×3年12⽉31⽇，确认实际利息等
借：应收利息29.5
持有⾄到期投资——利息调整27.5
贷：投资收益57
借：银⾏存款29.5
贷：应收利息29.5
（4）20×4年12⽉31⽇，确认实际利息、收回本⾦等
借：应收利息29.5
持有⾄到期投资——利息调整27.5
贷：投资收益57
借：银⾏存款29.5
贷：应收利息29.5
借：银⾏存款625
贷：持有⾄到期投资——成本625
假定甲公司购买的债券不是分次付息，⽽是到期⼀次还本付息，且利息不是以复利计算。

此时，甲公司所购买债券的实际利率R计算如下：（59＋59＋59＋59＋59＋1250）×（1＋R）-5＝1000，由此得出R≈9.05%据此，调整上述表中相关数据后如下表（单位：万元）：
注1：本例中“本期摊销额”系本期应计票⾯利息和利息调整数之和。

注2：考虑了计算过程中出现的尾差2.85万元。

根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下:
（1）20×0年1⽉1⽇，购⼊债券
借：持有⾄到期投资——成本1250
贷：银⾏存款1000
持有⾄到期投资——利息调整250
（2）20×0年12⽉31⽇，确认实际利息收⼊
借：持有⾄到期投资——应计利息59
——利息调整31.5
贷：投资收益90.5
（3）20×l年12⽉31⽇，确认实际利息收⼊
借：持有⾄到期投资——应计利息59
——利息调整39.69
贷：投资收益98.69
（4）20×2年12⽉31⽇，确认实际利息收⼊
借：持有⾄到期投资——应计利息59
——利息调整48.62
贷：投资收益l07.62
（5）20×3年12⽉31⽇，确认实际利息收⼊
借：持有⾄到期投资——应计利息59
——利息调整58.36
贷：投资收益117.36
（6）20×4年12⽉31⽇，确认实际利息收⼊、收到本⾦和名义利息等借：持有⾄到期投资——应计利息59——利息调整71.83
贷：投资收益130.83
借：银⾏存款1545
贷：持有⾄到期投资——成本1250
——应计利息295
（⼆）⾦融负债的后续计量
企业对除下述以外的⾦融负债，应当按摊余成本后续计量：。