高级财务会计5

表例2－4
项目
新准则下合并日合并财务报表工作底稿（简）
单独报表 母公司 子公司 300 800 550 － 600 200 600 0 － 300 500 500 30 20
550
抵销分录 借 贷
合并数
流动资产 固定资产
长期股权投资
500 1 420 0 30 900 1 050
商誉
负债
股东权益 1050
练习1
丙公司现有可辨认净资产1000万元（账面价值），甲 公司支付现金购入丙公司90%的股份。下表是三种假定 情况。
需要抵销的有关事项 合并日各子公司的所有者权益项目与母公 司长期股权投资的抵消。
从企业集团的角度看，母公 司对子公司的投资只属于资 金的内部调拨，不会增加企 业集团的投资和所有者权益， 那么要将其抵销掉。
反映真实财务状况了吗？
例2－2
项目
A 公司 B 公司 若不抵销
抵消后
资产 负债 股本
500
400
非同一控制 借：长期股权投资 3300
贷：营业外收入 固定资产 银行存款
200 3000 100
现行准则规定：
净资产变动
固定资产增值＝2100－2000＝100 存货公允价值与账面价值差额＝600－800＝－200
按母公司所占份额分别调增70万和调减140万
商誉＝合并成本－净资产×70％ ＝3300－3200×70％
非同一控制合并
例2－5
购买方支付450万元取得被购买方80％的股权。即： 被购买方可 辨认净资产 账面价值 500万 被购买方可 辨认净资产 公允价值 520万 购买方取得 80％股权所 付对价 45并
现行准则规定：（母公司理论）
商誉＝合并成本－子公司净资产公允价值×母公司所占份额 ＝450－520×80％ ＝34
第五章
合并财务报表（上）
第五章
企业合并报表（上）
高级财务会计
学习目的与要求
通过本章的教学，使学生了解合并报表编制的方法 及程序，掌握股权取得日及股权取得日后的合并资产负 债表的编制，了解合并利润表、合并所有者权益变动表 的编制方法。
高级财务会计
教学重点与难点 教学重点与难点
合并报表编制的原则及程序
注意：
编制抵消分录时，科目均 为财务报表项目。 例如涉及调整固定资产折 旧项目时，调整“固定资 产”项目，而不是“累计 折旧”项目。 那么调整坏账准备项目呢？
计算合并会计报表的合并金额
资产类 合并金额＝总金额＋抵消分录借方发生额 －抵消分录贷方发生额 负债类 所有者权益类 收入类 公式请同学们自己思考 费用类 利润
例2－1
合并日合并财务报表工作底稿（简）
抵消调整分 录 借 贷
项
目
A公司
B公司
合并前
合并后
资产
负债 所有者权益 实现净利润
500
200 200 100
400
300 100 50
900
500 300 150 30 200
100
200 100
800
500
400 120
第二节
股权取得日合并报表的编制
高级财务会计
未分配利 润
50
150
同一控制合并 （一）持有全部股份
合并时：
借：长期股权投资 贷：库存商品 银行存款 资本公积 700 500 100 100
A公司通过长期股权投资拥有了B公司全部的股份，即所有净资产
编制抵消分录：
借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 400 100 150 50 700
净资产增值＝净资产增值×母公司所占份额=20×80%=16
少数股东权益＝子公司净资产账面价值×少数股东所占份额
借：子公司股东权益 固定资产 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益 500 16 34 450 100
表例2－5
项目 流动资产 固定资产
新准则下合并日合并财务报表工作底稿（简）
单独报表 母公司 子公司 300 800 550 － 600 1050 － 200 600 0 － 300 500 － 500
100
抵销分录 借 贷
合并数
500
16
450
1 416 0 34 900 1 050 100
长期股权投资
商誉
34
负债 股东权益
少数股东权益
例2－6
A公司以固定资产账面价值3000万元，公允价值 3200万元的办公楼置换B公司70％的股权（控股合 并）。发生的与合并相关的直接费用为100万元。 B公司的资料如下 账面价值 公允价值
（一）前期 准备工作
统一会计政策 提供相关资料
投资核算由成本法 调整为权益法 折算外币
三、合并会计报表的编制程序
开设工作底稿
将单独报表数据过入工作底稿 加计合计数 编制调整与抵销分录 计算合并数 将工作底稿合并数栏数据抄入各合并报表
特别强调：
编制合并会计报表的直接依据，不是账薄记录， 而是纳入合并范围的母子公司的个别会计报表，即 “以表编表”。这一点同学们务必注意，它是理解 抵销分录的关键。 有关的抵销分录，只在工作底稿中编制，不必登 入会计账簿。而且合并资产负债表、合并利润表及 合并利润分配表的编制均在一张工作底稿中完成。
同一控制合并
•调整享有被合并方的留存收益的部分 •享有被合并方全部的留存收益
借：资本公积
200
贷：盈余公积 未分配利润
50 150
同一控制合并
（二）持有部分（80％）股份
合并时 借：长期股权投资 资本公积 贷：库存商品 银行存款
560 40 500 100
A公司通过长期股权投资拥有了B公司80％的股份，即净资产 的80％，另外20％则属于其他少数的股东 编制抵消分录： 借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 400 100 150 50
一、合并报表中几个相关概念 二、同一控制企业合并报表的编制
三、非同一控制企业合并报表
一、合并报表中几个相关概念
少数股东权益

子公司股东权益中非属母公司所拥有的那部分股 权，是相对于多数股权－母公司股权份额而言的。 P36：非全资投资，仅与合并财务报表（合并资产 负债表）有关
少数股东损益

子公司当年实现净损益中少数股东应享有的份额 当年子公司实现净损益×少数股东持股比例
理解：合并成本与净资产公允价值的关系 1、大于：商誉 控股合并中的长期股权投资的价值包含有几个部分： 商誉+被购买方净资产账面价值+净资产增值部分
2、小于：营业外收入（反映在报表中“留存收益”）
非同一控制合并
非同一控制合并财务报表调整分录要领
被购买方各项净资产以公允价值列示 调整被购买方净资产账面值
贷：长期股权投资
少数股东权益
560
140
同一控制合并
•调整享有被合并方的留存收益的部分 •只享有被合并方80％的留存收益
借：资本公积
160
贷：盈余公积 未分配利润
40 120
三. 非同一控制合并财务报表
控股合并账务处理 1.借： 2.贷： 长期股权投资按合并成本入账 购买方合并成本
3.差额：无差额
900
200
300
300
100
500
400
B公司： 银行存款 股本
800 500 300
100 100
合并时A公司： 长期股权投资 100 银行存款 100
股本 100 长期股权投资 100
假设A拥有B80％的股权
项目 资产 负债 股本 A 公司 500 200 300 B 公司 400 300 100 若不抵销 900 500 400
股权取得日的合并报表
股权取得日后的合并报表
四
合并范围
确定基础： 控制 具体界定：母公司 的全部子公司
合并范围
正确界定合并范围的意义： 完善合并会计的理论体系 避免实务中的主观随意性 提高合并报表信息相关性
是指纳入合并报表的企业范围
“控制”的含义及其认定 （一）投资单位能够“控制”被投资单位的情形 １ 母公司拥有被投资单位半数以上的表决权 （直接或间接） A公司 60％ B公司
B公司： 银行存款 股本
抵消后
820
500
300
80
80
合并时A公司： 长期股权投资 80 银行存款 80
股本
100
长期股权投资 少数股东权益
80 20
二.同一控制合并财务报表
抵销分录
借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益 借：资本公积
贷：盈余公积
未分配利润
沿用例1－3的资料由A公司以账面价值500万元，公 允价值580万元的库存商品和100万元的银行存款实施与B公司 的控股合并，相关费用暂不予考虑。分取得A公司100％的股 份与80％的股份两种情况进行
子公司股东 权益
均以子公司股东权益账面值入账 母公司对子公司投资账面值 母公司对子公司投资账面值 （子公司净资产账面值×拥有份额）（投资成本）
子公司净资产账面值×拥有份额 子公司净资产账面价值×少数 股东拥有份额
长期股权投 资
少数股东权 益 相关资产 商誉
(公允价值－账面价值)×母公 司拥有份额
长期股权投资成本－子公司净 资产公允价值×享有份额(若 >0计商誉，<0计贷方留存收益）
25％
C公司
30％
２ 满足其他条件（实质重于形式原则） 与其他投资者的协议
公司章程或协议
任免多数董事或高管的权力 半数以上的表决权
（二）不应纳入合并范围的子公司 1 2 3 4 已宣告被清理整顿的原子公司 宣告破产的原子公司 合营企业 目公司不能控制的其他被投资单位
五、编制合并财务报表的程序
提供必要的资料 统一会计期间
股权取得日合并资产负债表的编制方法
股权取得日后合并抵销分录的编制
高级财务会计
内容提示
1
第一节
合并财务报表概述
2 第二节 合并财务报表的编制原则与程序 3 4
第三节 股权取得日合并报表的编制
第四节
股权取得日后合并报表的编制
第一节
合并财务报表概述
高级财务会计
一、合并财务报表的概念及特点
二、合并会计报表与投资的关系
被购买方可 辨认净资产 账面价值 500万
550万
净资产增值20万
假定 只是 固定 资产 的评 估增 值
商誉30万
编制合并分录：
合并价差50万
借：长期股权投资 贷：银行存款
550 550
非同一控制合并 抵销分录
借：股本 子公司股东权益账面价值 资本公积 盈余公积 500 未分配利润 20 固定资产 30 商誉 550 贷：长期股权投资
二、合并会计报表与合并方式的关系
•吸收合并
不存在编制合并报表的问题
•创立合并
不存在编制合并报表的问题 •控股合并
既编制股权取得日的合并报表， 也编制股权取得日后各期的合并报表
三 合并会计报表的种类
合并资产负债表
按反映的具体内容不 同进行的分类
合并利润表 合并所有者权益变动表
合并现金流量表
按编制的时间及目的 不同进行分类
企业合并成本 的构成？
合并商誉 ＝企业合并成本－合并中取得被购买方净资产 公允价值 营业外收入=净资产公允价值-合并成本
非同一控制合并
抵销分录
借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 增值资产 商誉 贷：长期股权投资
净资产账面 价值
净资产公允价值
净资产增值 部分
例2－4
购买方购买被购买方100％股权 被购买方可 辨认净资产 公允价值 520万 购买方支付 的合并成本
货币资金
存货 固定资产 长期借款 实收资本
1000
800 2000 500 3300
1000
600 2100 500
同一控制 借：长期股权投资 资本公积 贷：固定资产 2310 690 3000
借：管理费用 贷：银行存款
100
100
抵销分录
借：实收资本 贷：长期股权投资 少数股东权益
3300
2310 990
＝1060
借：实收资本 固定资产 商誉 贷：存货 长期股权投资 少数股东权益
3300 70 1060 140 3300 990
母公司合并成本小于子公司可辨认净资产 公允价值份额的情况见教材P45
小 结
同一控制
非同一控制
基本分录
借：子公司股东权益 借：子公司股东权益 相关资产或负债（公允价值变动 贷：长期股权投资 部分） 少数股东权益 商誉 借：资本公积 贷：长期股权投资 贷：子公司留存收益 少数股东权益 （金额为母公司享有部分） 留存收益
单位：元 A公司资产负债表 资产 货币资金 存货 固定资产 800 1500 股本 资本公积 1000 380 负债 500 应付账款 1000 原材料 固定资产 B公司资产负债表 资产 900 股本 资本公积 400 100 负债 200 应付账款 400
例2－3
盈余公积
未分配利润
200
220
盈余公积
三、合并会计报表与合并方式的关系 四、合并报表的种类及编制范围
一、合并财务报表的概念及特点
（一）合并财务报表的定义
合并财务报表是指反映母公司和其全部 子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成
果和现金流量情况的财务报表。
（二）合并财务报表的特点 ☞反映的对象 ☞编制主体
合并财务报表
☞编制基础 ☞编制方法