建筑企业收入确认中会计与增值税、所得税的实务处理

我们是总包单位，施工合同约定对方按照工程施工进度80%支付工程款，2017年4月末，双方确认的工程进度量为1000万元（含税），甲方应支付800万元工程款。

结果甲方资金困难，只能支付50%即500万元，我们开发票应该开50%还是80%？会计处理应该按照多少？当期所得税收入应该确认多少？
这是实务中一个典型的进度付款案例，不仅是进度付款，而且是比例付款，加上实际支付的缩水，使得建筑企业处理更加困惑。

1、会计核算规定
根据《企业会计准则第15号－－建造合同》（财会[2006]3号）规定：
第十八条在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。

完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。

第十九条固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
（一）合同总收入能够可靠地计量；
（二）与合同相关的经济利益很可能流入企业；
（三）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；（四）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。

第二十条成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
（一）与合同相关的经济利益很可能流入企业；
（二）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

第二十一条企业确定合同完工进度可以选用下列方法：（一）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。

（二）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。

（三）实际测定的完工进度。

按照准则上述要求，既然双方确认的完工进度工程量为1000万元，则应该按照1000万元，减除增值税额确认企业当期项目会计收入，同时结转对应的当期项目成本。

2、企业所得税规定
建筑企业所得税收入确认主要体现在《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）中：
第二条企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
1. 收入的金额能够可靠地计量；
2. 交易的完工进度能够可靠地确定；
3. 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

（二）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：
1. 已完工作的测量；
2. 已提供劳务占劳务总量的比例；
3. 发生成本占总成本的比例。

（三）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。

所以，企业所得税确认收入仍应按照完工进度法确认，同会计处理完全一样，当期按照会计确认的收入金额计算缴纳所得税。

3、增值税纳税义务发生时间
在财税（2016）36号文件附件1中规定了增值税确认收入的问题：
第四十五条增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

本条款应作如下理解：
第一，增值税纳税义务发生前提是应税行为已经发生，在建筑企业就是建筑劳务已经发生。

如果尚未发生就是预收账款，后面再专门论述。

第二，在纳税行为发生的前提下，增值税纳税义务发生时间有三个重要节点：实际收款时间、合同约定收款时间和开票时间；
第三，三个时间当中，先看实际收款时间和合同约定收款时间哪个早，通常标准是哪个早按照哪个确认。

如果先于合同付款，应按照付款时间确认，晚于合同付款，应按照合同约定的付款时间确认。

第四，如果发票已经开具，其他条件不用看，直接缴纳增值税。

按照以上四条理解，本案例中，1000万元工程已经发生，合同约定应付80%即800万元的时间也到了，款项尚未支付属于企业经营风险，不能作为不交增值税的理由。

因此本案例中，企业虽然只收到500万元，但增值税仍应该按照800万对应计算，并向对方开具800万增值税发票。

我们将上面的分析形成下面的表格：
实务中很多建筑企业按照实际收款500万缴纳增值税，并同时确认500万会计收入和所得税收入，存在巨大涉税风险。

一旦被查，将面临补税、罚款和滞纳金。