关于规范上市公司股东委托审计的监管建议书

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关于规范上市公司股东委托审计的监管
建议书
篇一：委托审计业务相关规定
关于委托审计
我国先行的审计模式是独立审计独立审计的本质作用
在于注册会计师站在超然独立的立场，凭借其专业能力谨慎审查和验证财务报表及其他经济信息，并发表客观的审计意见。

但近年来国内证券市场发生的一系列财务欺诈案中，拥有专业胜任能力的注册会计师并未能对虚假财务报告客观
公正地发表审计意见，反而难以摆脱与上市公司合谋舞弊的嫌疑。

会计信息的信用危机不可避免地波及注册会计师审计，进而引发独立审计的质量危机。

造成独立审计失败除审计信息不对称的固有因素及我国当前对独立审计监管力度不够、注册会计师职业道德有待提高之外，现行审计委托模式规定由所有者作为审计委托人的弊端也不容忽视。

一、现行审计委托模式对独立审计独立性的影响
审计意见的客观公正是独立审计质量的根本要求，它来自于独立审计的“独立性”，而这种独立性是由审计人在审计关系中所处的独立地位来保证的。

独立审计的审计关系，由审计委托人、审计人、被审计人三方关系人组成独立的三角关系。

其中审计人独立于被审计人和审计委托人，以“第三方”的中立身份超然存在，从而在形式上保证了审计人的独立性。

一般认为，审计独立性主要受到管理者（被审计人）操纵审计意见的破坏。

即管理者作为虚假会计信息的制造者和受益者，往往利用管理控制权及实际支付审计费用之便，胁迫、诱使审计人主动或被动放弃客观的审计意见。

从理论上讲，上市公司的财务报表由公司的财产所有者即股东（组织形式上是股东大会）委托注册会计师进行审计，注册会计师应该是全体股东的代理人；而在实际操作上，具体化为公司的管理者即管理层在委托、雇佣注册会计师，尽管形式上是股东（主要是大股东）投票决定注册会计师的聘请，但注册会计师是由管理层事先推荐，故而决策权实际上被管理层掌握。

管理层不仅最终决定着注册会计师的聘请、聘请费用的多少以及审计费用的支付，而且决定着注册会计师为公司提供的审计、咨询等服务费用所占的比例，因此注册会计师与事实上的审计委托人———公司的管理层之间具有相关
性而非独立性。

面对自己“衣食父母”合法或非法的操纵会
计信息行为，注册会计师往往被置于两难的境地，从而影响其审计意见的公正性。

从另一个角度看，现行审计委托制度规定由所有者作为审计委托人，目的是为了防范管理者操纵审计意见而导致审计人与被审计人的合谋。

这一审计委托模式基于的假设是所有者利益一致，并且不存在从虚假会计信息中获利的可能，从而不存在破坏审计独立性的动机。

但我国的股份制企业，尤其是上市公司的所有者并非利益一元化的主体，现有股东与潜在股东之间、控股股东与非控股股东之间的利益趋向并不一致。

现有股东为了融资需求可能通过粉饰财务报表误导潜在股东；控股股东为了额外利益可能授意制造虚假会计信息侵害非控股股东的利益，因此现行审计委托模式所基于的假设未必成立。

在许多一股独大的上市公司，作为审计委托人的董事会往往就是事实上的管理者。

这时，由董事会委托的审计人不得不直接面对审计委托人操纵审计意见的企图，甚至是审计委托人和被审计人共谋操纵审计意见的企图，其“第三方”的中立身份形同虚设。

二、现行审计委托模式难以解决独立审计意见的“正外部性”特征与独立审计市场化运作的矛盾
独立审计以第三方的中立身份对企业财务报告及其他
经济信息进行鉴证，其所发表的客观公正的审计意见可以降低资本市场利益相关者在决策过程中的不确定性，促进社会经济资源的趋利性流动，从而提高资源配置的效率。

然而，
由于受益人（潜在投资者、政府机构、社会公众等）与委托人（股东大会或董事会）以及付费人（上市公司）之间的不一致，客观公正的审计意见会对注册会计师带来一定不利影响，例如更高的审计成本、与客户关系的恶化等。

独立审计意见具有的上述正外部性特征，使得注册会计师和会计师事务所在维护公共利益时的“社会人”角色与市场格局中趋利的“经济人”角色难以协调。

如果没有一个恰当的审计委托模式能够内化注册会计师公正审计意见的利益及不实审计
意见的损失，而一味要
求注册会计师承担社会责任是不现实的，也不利于注册会计师行业的发展。

三、改革现行审计委托模式的建议
现行审计委托模式的缺陷动摇了注册会计师在独立审
计关系中应有的独立性，成为影响审计意见客观性的根本原因之一，建议改革现行审计委托模式，由一个既独立于管理者，也相对独立于现有股东或控股股东的独立“第四方”来行使审计委托权。

对“第四方”的选择可以考虑以下三种方案。

1.由审计委员会担任审计委托人，即审计委员会制度。

审计委员会制度要求在上市公司内部建立和保持一个
由完全独立于管理部门，并不受任何其他关系牵连、能独立进行判断的董事组成的常设审计委员会，审计委员会履行选
择、聘用和解聘注册会计师及会计师事务所的职能，并有权与注册会计师讨论审计计划和审计结果、有关会计和内部控制等事项，以增强注册会计师的独立性。

该审计委托模式的优点在于以加强股东大会、董事会和监事会建设，完善独立董事和审计委员会制度为前提，削弱大股东和管理层对聘用会计师事务所的提名权，一方面提高了审计人的独立性，另一方面为独立董事发挥监督职能提供了空间和舞台，有利于改善上市公司内部治理结构。

因此，审计委员会制度从上世纪70年代末期在美国资本市场上开始普及，目前我国上市公司正在完善公司治理结构，推行独立董事制度，这种审计委托模式也被广泛接受。

较之于现行审计委托模式，审计委员会制度在一定程度上提高了注册会计师的独立性，但作为一个内部机构，理论上的“独立于管理部门，并不受任何其他关系牵连、能独立进行判断”的特征在实际操作中很难避免被打
折扣。

另一方面，这种审计委托模式仍然难以解决独立审计意见的“正外部性”特征与独立审计市场化运作之间的矛盾。

2.由证券交易所担任审计委托人，即证券交易所招投标制度。

由国家监管部门制定相应制度，上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而是向证券交易所上缴审计费用，由证券交易所设立上市公司审计管理委员会，按
照一定程序，在充分考虑会计师事务所执业能力、执业质量和执业记录等因素的基础上，采用公开招标的方式选择由哪一家会计师事务所审计在本交易所上市的公司财务报表。

与审计委员会制度相比，证券交易所招投标制度将上市公司的审计委托权从上市公司转移到证券交易所，从而实现注册会计师与上市公司之间的真正独立。

此外，由于这种审计委托模式借助了行政手段，在我国市场经济仍未完善的现阶段具有执行上的高效性。

证券交易所招投标制度将缓和当前国内审计市场的过度竞争，有利于事务所规模化发展。

同时，信誉好、执业能力强的事务所长期垄断某一交易所的审计业务，公正审计意见的利益和不实审计意见的损失得以内化，解决了独立审计意见的“正外部性”特征与独立审计市场化运作之间的矛盾。

尽管证券交易所招投标制度具有上述优点，可能是我国现阶段改革审计委托模式最适合的方案，但由于独立审计较强的专业性，公众难以对招投标过程进行有效监督，同时脱离了市场对资源配置的趋利性与合理性，一旦发生暗箱操作、官（证券交易所）商（会计师事务所）勾结的腐败现象，对我国资本市场秩序、政府公信力甚至整个国民经济运行都将造成严重打击。

具有明显行政色彩的证券交易所招投标制度可以成为现阶段的折衷之选，但从长远看，我们需要更具市场调节特征的审计委托模式。

3.由保险公司担任审计委托人，即实行财务报表保险制
度。

20XX年，纽约大学乔斯华?罗恩（JoshuaRonen）教授提出，现行财务报表审计制度中存在的固有缺陷，在公司假账和注册会计师渎职中扮演了极其重要的角色。

罗恩教授提出建立财务报表保险制度（FinancialstatementInsurance，
简称FsI），从源头上增强注册会计师的独立性，消除可能导致审计意见失实的制度基础，从而有效遏制公司的造假行为。

具体操作方式为上市公司不再直接聘请会计师事务所对财
务报表进行审计，而是向保险公司投保财务
报表保险，保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行审计，根据风险评估结果决定承保金额和保险费率。

对因为财务报表的重大错报和漏报给投资者造成的损失，由保险公司负责向投资者进行赔偿。

聘用注册会计师的决策权从被审计单位转移到承保人
手中，与证券交易所招投标制度一样，财务报表保险制度切断了公司管理层与注册会计师之间的委托代理关系，更加确保了审计人的独立性。

保险公司的利益与上市公司投资者和社会公众的利益趋于一致，由利益相容的保险公司来代表上市公司股东行使对财务报表的监督职责，有利于解决我国上市公司公众流通股权分散所带来的监督缺位问题。

审计关系中的各方以及保险关系中的各方均被置于市场机制之内，有做假劣迹或经营风险较高的上市公司将缴纳更高的保险费，
加大了上市公司的造假成本。

注册会计师的直接客户是保险公司，具有较强执业能力和较高职业道德的注册会计师受到欢迎，而出具不实审计意见将失信于保险公司，进而失去一大批投保于该保险公司的上市公司审计业务，公正审计意见的利益和不实审计意见的损失充分内化。

财务报表保险制度将恢复注册会计师真实的独立地位，并借助市场机制的力量赋予公司管理层自觉改善财务报表
质量的内在动机，不失为一种针对审计失败和财务舞弊的综合解决方案。

但现阶段我国信用状况恶化，保险业界也并非净土，如何保证保险公司不采用不正当竞争手段甚至与上市公司合谋来赢得市场份额尚待研究；同时，对上市公司的风险评估在我国目前风险评估市场尚未成型的条件下，很难找到令各方信服的机构和人员；作为一种纯市场行为，财务报表保险制度缺乏强制性，可能受到上市公司的抵制。

随着我国市场经济的进一步完善，我们期待这些问题逐渐得到解决，从而使财务报表保险制度能够在我国有效推行。

参考文献：
1.饶晓秋。

国有控股上市公司年度财务报告审计委托制度的缺陷与出路。

当代财经，20XX
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2.冯均科。

审计契约制度的研究：基于审计委托人与审计人的一种分析。

审计研究，20XX
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3.连宏彬。

财务报表保险制度———提高审计独立性的新思路。

财会月刊，20XX（A4）
4.叶忠明。

对重塑审计关系的思考。

审计研究，20XX（3）
5.王浙勤。

注册会计师的角色认识与监管中的难题思考。

财会通讯，20XX(6)
篇二：上市公司审计委托人问题及其改进
上市公司审计委托人问题及其改进
【摘要】现行独立审计中审计委托人身份模糊甚至发生了变异。

注册会计师处于依从的地位，严重影响了会计师的独立性。

因此，有必要对现有的审计关系进行优化，重新设计审计委托权。

在目前的情况下，由证监会下设审计委员会委托审计模式较为可行。

随着公司治理结构的完善，将来可采用公司独立董事组成的审计委员会委托审计模式。

【关键词】审计委托人；独立性；委托方式
基于受托经济责任，在上市公司(被审计人)、注册会计师(审计人)、股东(审计委托人)之间形成了一种审计关系。

随着公司经营活动的日益复杂化、股权分散性和流动性的增强，审计关系中委托人身份变得十分模糊，甚至发生了明显的变异。

从20世纪90年代至今。

我国上市公司一系列财务造假案件的发生与会计师接受被审计人委托有着直接的关系。

因此，本文拟对上市公司审计委托人问题的产生以及对审计独立性的影响进行分析并提出相应的解决途径，希望对
变革我国上市公司注册会计师审计委托方式有所启示。

一、上市公司审计委托人问矗的产生
上市公司审计委托权实际上就是在上市公司中究竟谁
有委托会计师事务所对公司财务情况进行审计的权力。

由于审计是应公司内部所有权与经营权分离后的要求而产生的。

它所服务的并不是公司整体，而是公司内部需要审计监督功能的特定主体，即公司股东。

因此真正的委托人应该是公司股东。

英国以及英联邦各国的公司法一直要求由股东大会聘任注册会计师，也体现了这--A。

现代企业的所有权越来越分散。

并且不断地流动着。

致使股东委托人具有很大的流动性。

这样管理公司的真正权力就掌握在作为受托方的经理层手里。

对于公司的经营内幕，真正的经营业绩和未来的发展前景，经理层和投资人之间产生严重的信息不对称。

这样的公司制度，已颠倒了委托人(所有者)和受托人(经营者)之间的权责关系，对传统的代理理
论产生了巨大的冲击。

另一方面，审计信息的需求者呈多元化状态，上市公司的审计信息不仅是为了满足所有者的需要。

还妻兼顾债权人、潜在投资者、政府相关部门等利害关系人的需要。

理论上他们都可以作为审计委托人，这一现象的存在导致审计委托人身份模糊，而且力量被分散和稀释。

从委托代理关系的角度来看，审计委托人和被审计人形成了第一委托代理关系，审计委托人与审计人则构成了第二
委托代理关系。

可见，审计人和被审计人共同处于代理人的位置，他们之间并不存在利益冲突，甚至从某种意义上来说他们存在着共同利益因而容易产生共谋。

从作为民事合同的审计业务约定书来看，由于公司法仅要求公司聘请会计师进行财务报表审计，在审计约定书上签字的是公司，对会计师的聘任或解聘起决定作用的是公司管理层，尽管从法定审计的目的上看他们本来是会计师进行审计监督的对象。

在这种情况下，委托人与被审计
篇三：上市公司治理与审计委托模式选择
［提要］独立董事制度在我国上市公司中的引进，一方面为注册会计师审计提供了较为有利的公司治理环境，另一方面也产生了新的矛盾，即包括注册会计师审计委托在内的财务监督职责可能分属于监事和独立董事两个不同身份的人。

本文通过厘清公司治理结构与审计制度安排的关系，分析现行公司治理法律规范对审计制度安排的影响及其矛盾，提出注册会计师审计委托模式的选择方案。

注册会计师以其客观性和公正性对维护正常的商业秩序发挥着不可替代的
作用；其作为现代企业制度委托代理关系中的一项重要制度安排，在缓解企业经营者与所有者、债权人以及其他利益相关者之间经营目标不一致的矛盾和利益冲突中，扮演着裁判和鉴证人的角色。

但近年来，伴随着国内外一系列恶性财务欺诈案件的暴露而引发的审计失败，使注册会计师行业面临
严重的信任危机。

对此，笔者认为，研究现代公司治理结构与审计制度安排之间的依存关系，设计一个与现行法律规定的公司治理结构相适应的审计制度安排，最大限度地消除代表大股东利益经营者对注册会计师的影响，进一步提高其独立性，从制度上防范和减少审计失败，将有助于提高注册会计师的社会公信力。

公司治理结构与审计制度安排一般认为，公司治理结构是指一种制度安排，用以支配若干在企业中有重大利害关系的团体——投资者（股东和贷款人）、经理人员、职工之间关系，并从这种安排中实现经济利益。

公司治理结构包括：（1）如何配置和行使控制权；（2）如何监督和评价董事会、经理人员和职工；（3）如何设计和实施激励机制。

（清木昌彦、钱颖一，1995）公司治理结构的核心是公
司控制权的配置和对经营者的监督、评价及其激励机制的构建。

而这种公司治理权力的分配和约束，在当今法制社会通常是由相关法律制度来作出安排的，并体现在董事会的法律构造之中。

在现代企业中，尤其是公开上市的股份公司中，“没有控制权的财产所有权和没有财产所有权的控制权，是股份公司发展的逻辑归结。

（”刘俊海，1998）要使得“所
有权”和“控制权”这两个难以割舍的权利相分离，只能借助外在的力量。

这种力量源泉一是股份公司组织形式；二是法律的赋予。

在此意义上，公司科层化的组织的存在构成了公司权力分担的源泉和基础。

然而，组织的存在只是为公司
权力的分担提供了基础，要使得在公司股份日趋分散化、经营规模不断扩大化以及管理活动高度现代化、监督控制特别专业化的条件下，对处于权力中枢的董事会在组织设计上作出恰当的搭配，以保障公司治理的决策与监控机制既巧妙精致又科学、合理、高效，必须借助立法的手段，即在相关的法律中对以董事会为核心的公司组织结构作出规定。

对于如何对董事会组织进行法律构造，不同的法系、不同的国家、不同的公司制度里有不同的答案。

一般认为，世界的公司法可分为英美法系、德国法系、法国法系、德国法与美国法之折衷法系。

公司组织结构有两种方式，即单层制和双层制。

所谓单层制，就是只有一人管理机关，即只有董事会而没有监事会；所谓双层制，就是有一个经营机关负责公司的商业经营和另一个单独的监督机关负责监督经营机关，即董事会和监事会双重机构。

英美法系国家的公司组织结构实行单层制，德国法系的国家和折衷法系国家的公司组织结构实行双层制，法国法系国家的公司组织结构既实行单层制，也实行双层制。

[!--empirenews.page--]无论是采用双层制或是采用单层制的公司，都形成了一套行之有效的权力制衡体制和监督机制。

如组织结构采用双层制的公司由监事会监督董事会；实行单层制的情况下，管理机关内部成员作了区分，一部分是执行业务、从事内部经营管理的成员，称为执行董事或内部董事，另一部分是不执行业务、不参与内部经营管理
的成员，称为非执行董事或外部董事（也称独立董事），专
司监督之职。

但英美公司中执行董事和非执行董事的区分并不是法律上所作出的区分，而是在理论和实践中有此区分而被判例所承认。

英、美在法律上虽然没有设立独立监事会机关的规定，但事实上已通过外部董事和独立审计人员发挥了监事会的作用。

实行单层制的公司治理结构，公司监督职能一般由董事会中设置的次级委员会，特别是由独立董事担任的审计委员会行使。

审计委员会的日常监督加上具有超然独立性、由股东任命的执行财务审计功能的注册会计师以及审计委员会在日常监督中对内部审计和外部审计的工作结果
的应用和依赖，构成了审计制度安排的基
本模式。

这种制度安排清楚地体现在审计委员会的职责中，具体包括：（1）评价并适当地对经理层就与财务报告程序有关的所作的行动和判断提出疑问；（2）监督经理层对建立和维持一个满意的控制环境及有效的内部控制制度所作
的承诺；（3）考虑审计安排的充分性和客观性，评价审计的范围；促进对审计所发现的问题的讨论；帮助解决经理层和审计师观点之间的分歧；对任命审计师提出推荐意见；审查非审计服务的性质和范围，必要时应将非审计工作公开招标。

此外，对任命外部审计师提出建议也是审计委员会的一项职责。

由此可见，审计委员会对监督经理层、审查内部控制情况、公司内部日常财务监督、外部审计的独立性保证等方面
都负有责任。

我国现行法律规范对审计制度安排的影响及其存在的矛盾我国的《公司法》对公司治理结构制度安排实际上采取的是双层制，即在公司治理组织机构设置上要求公司既要依法设置董事会又要设置监事会，并且在《公司法》的第一百二十六条中赋予了监事会“检查公司的财务”的职责。

监事会作为与董事会在公司治理中权力优势相抗衡的监督
机构的设置应该说是立法者的初衷。

但由于《公司法》自身存在的一些缺陷，如监事会没有罢免董事的权力，监事会组成成员的选拔机制不尽合理，监事会主席一般是由来自企业内部代表职工利益的工会主席或其他副职担任，本身职务就低于经营者的代表董事长或总经理，从而造成现实中监事会不能有效地发挥其监督作用，大部分公司的监事会都形同虚设，与当初的立法目标相去甚远。

这一方面使得符合市场经济要求的监督机制不能落实到位并有效地发挥作用，另一方面又造成公司内部各个权力组织对包括审计在内的监督权
的争夺。

在这场权力争夺中，实际占有控制权的董事会取得明显的优势，以至在我国的上市公司中形成了严重的“内部人控制”的现象。

由于制度上的缺陷，反映在审计制度安排上就是造成了矛盾和混乱，如经营者由被审计人变成了审计委托人，由他们聘请注册会计师审计，并决定注册会计师的续聘、收费等事项，从而屡屡出现经营者出钱委托注册会计师审计自己财务报告的现象。

这种委托人与被审计人合二为。