2011年会计职称考试《初级会计实务》强化辅导产品成本核算

第八章产品成本核算
第一节成本核算概述
在本大纲中，根据财务会计的要求，成本核算是指存货成本核算。

一、成本核算的要求(三项要求)
(一)做好各项基础工作
(二)正确划分各种成本费用的界限(五个)
1、正确划分收益性支出与资本性支出的界限
2、正确划分存货成本费用与期间费用、营业外支出的界限
3、正确划分本期费用与以后各期费用的界限
4、正确划分各种产品成本费用的成本界限
5、正确划分完工产品和期末在产品成本的界限
划分的依据是受益原则，哪一种产品受益，就由哪一种产品负担。

凡是能直接确定应由某种产品负担的直接耗费，就应直接计入该种产品成本。

凡是能确定由几种产品共同负担的耗费，应采用适当分配方法，合理地分配计入相关产品成本。

(三)根据生产特点和管理的要求选择适当的成本计算方法
成本计算方法的选择，应同时考虑企业生产类型的特点和管理的要求、工艺过程三个方面。

二、成本核算的一般程序
1、确定成本计算对象
2、确定成本项目
3、设置成本费用明细账
4、收集有关原始资料
5、归集和分配所发生的生产费用、计算完工产品和在产品成本
6、结转产品销售成本
三、成本与费用的关系
费用是产品成本计算的基础。

产品成本是对象化的费用。

但费用涵盖范围较宽，着重于按会计期间归集。

而产品成本只包括为生产一定种类或数量的完工产品的费用，着重于按产品进行归集。

产品成本是费用总额的一部分，不包括期间费用和期末未完工产品的费用等。

第二节成本核算对象和成本项目
一、成本核算对象
(一)成本核算对象的概念
成本核算对象是指归集和分配生产费用的对象，即生产费用承担的客体，是成本费用明细账的设置的前提。

(二)成本核算对象的确定
一般情况下，对工业企业而言：①生产一种或几种产品的，以产品品种为成本核算对象;②分批、单件生产的产品，以每批或每件产品为成本核算对象;
③多步骤连续加工的产品，以每种产品及各生产步骤为成本核算对象。

二、成本项目
(一)成本项目的概念
为了具体反映计入产品生产成本的生产费用的各种用途，将产品成本划分为若干个项目，即成本项目。

(二)成本项目的设置
根据生产特点和管理要求，企业一般可以设立以下四个成本项目：
1.直接材料
直接材料是指企业在生产产品和提供劳务过程中所直接消耗的直接用于产
品生产并构成产品实体的原材料、辅助材料、备品备件、外购半成品、燃料、动力、包装物、低值易耗品、运输、装卸、整理等费用。

2.燃料及动力
燃料及动力是指直接用于产品生产的外购和自制的燃料和动力。

3.直接人工
直接人工是指企业在生产产品和提供劳务过程中，直接参加产品生产的工人工资以及其他各种形式的职工报酬。

4.制造费用
制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接成本，包括：车间管理人员的工资和福利费等职工报酬、车间房屋建筑物和机器设备的折旧费、租赁费、机物料消耗、水电费、办公费、停工损失、信息系统维护费等。

另外可增设“废品损失”等项目
第三节要素费用的归集和分配
一、成本核算的账户设置
(一)“生产成本”账户
按产品品种等成本核算对象设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”明细账。

辅助生产较多的企业，也可将“基本生产成本”和“辅助生产成本”作为总账。

(二)“制造费用”账户
制造费用是工业企业为生产产品(或提供劳务)而发生的，应计入产品成本、但没有专设成本项目的各项生产费用。

核算车间为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，以及虽然直接用于生产但管理上不要求或不便于单独核算的科目。

期末，将共同负担的制造费用按照一定的分配标准分配计入各成本核算对象，除季节性生产外，本科目期末应无余额。

对小型企业，可将上述两个总账
合并为“生产费用”一个总账科
目，下设“基本生产成本”“辅
助生产成本”“制造费用”三个
二级科目。

二、材料、燃料、动力的归集和分配
(一)材料、燃料、动力的归集和分配
①对于能分产品耗用的材料等，直接计入产品成本的“直接材料”等项目;
②对于不能分产品耗用的材料等，分配计入相关产品的“直接材料”等项目。

重点掌握：教材224页三个公式、教材225页例题1.
某种产品材料定额消耗量=该种产品实际产量×单位产品材料消耗定额
材料消耗量分配率=
某种产品应分配的材料费用=该种产品的材料定额消耗量×材料消耗量分配率×材料单价
【例题8-1】假定甲公司生产A、B两种产品领用某材料4400千克，每千克20元。

本月投产的A产品为200件，B产品为250件。

A产品的材料消耗定额为1 5千克，B产品的材料消耗定额为10千克。

A产品的材料定额消耗量=200×15= 3 000(千克)
B产品的材料定额消耗量=250×10= 2 500(千克)
材料消耗量分配率=4 400÷(3 000+ 2 500)=0.8
A产品分配负担的材料费用=3000×0.8×20=48000(元)
B产品分配负担的材料费用=2500×0.8×20=40000(元)
A、B产品材料费用合计=48000+4 0000=88000(元)
(二)材料、燃料、动力分配的账务处理
会计分录格式为：
借：生产成本—基本生产成本
—辅助生产成本
制造费用
管理费用
销售费用
贷：原材料
三、职工薪酬的归集和分配
(一)职工薪酬的归集和分配
①直接进行产品生产、设有“直接人工”成本项目的生产工人工资、福利费等职工薪酬，应直接记入“生产成本—基本生产成本”等科目和所属产品成本明细账的借方(在明细账中记入“直接人工”成本项目)
②对于不能直接记入产品成本的，按工时、产品产量、产值比例等方式进行合理分配，分配计入相关产品的“直接人工”成本项目，同时，贷记“应付职工薪酬”科目。

P226
(二)职工薪酬的账务处理
会计分录格式为：
借：生产成本—基本生产成本
—辅助生产成本
制造费用
管理费用
销售费用
贷：应付职工薪酬
四、辅助生产费用的归集和分配(重点掌握)
辅助生产是指为基本生产服务而进行的产品生产和劳务供应。

辅助生产成本是指辅助生产车间发生的成本。

(一)辅助生产费用的归集
辅助生产费用的归集和分配，是通过“生产成本—辅助生产成本”科目进行的。

该科目一般应按车间以及产品和劳务设立明细账，明细账中按照成本项目设立专栏或专行，进行明细核算。

辅助车间的制造费用：一般有两种归集方式：一是先记入“制造费用”科目及所属明细账的借方进行归集，然后再从其贷方直接转入或分配转入“生产成本—辅助生产成本”科目及所属明细账的借方。

二是不通过“制造费用”科目核算，直接记入“生产成本—辅助生产成本”科目和所属明细账的借方。

(二)辅助生产费用的分配及账务处理
辅助生产费用的分配，应通过辅助生产成本分配表进行。

分配辅助生产成本的方法主要有：直接分配法、交互分配法和按计划成本分配法、顺序分配法和代数分配法等。

(注意：选择题)
1、直接分配法
将各辅助生产车间发生的成本直接分配给辅助生产以外的各个受益单位或产品。

特点：不考虑辅助车间内部相互提供劳务，直接对外部分配。

只分配一次(对外);只求一次分配率;只做一个分录。

适用于：辅助车间内部相互提供劳务数量不多，不进行费用的交互分配，对辅助生产成本和企业产品成本影响不大的情况。

【例题8-3】
2、交互分配法
特点：分两步进行：第一步，对各辅助生产内部相互提供劳务进行分配，以计算出应对外分配的辅助生产费用;
第二步，再将各辅助生产车间交互分配后的实际成本，按对外提供劳务的数量，在辅助生产以外的各个受益单位进行分配。

(注意：交互分配后的实际成本=交互分配前的实际成本+交互分配转入的
费用-交互分配转出的费用)
即：分配两次(先对内交互分配，后对外分配);求两次分配率(对内、对外);做两个分录(对内、对外)。

【例题8-4】
3.按计划成本分配法
辅助生产为各受益单位提供的劳务，都按劳务的计划单位成本进行分配，辅助生产车间实际发生的费用与按计划单位成本分配转出的费用之间的差额全部计入管理费用。

即：不求分配率，按照给出的计划单位成本直接分配(内部、外部一起分配);内部外部做一个分录。

对于实际成本与计划成本的差异，不再进行追加分配，全部计入管理费用。

适用于：计划成本比较准确的企业。

【例题8-5】
4.顺序分配法
也称梯形分配法，按照辅助生产车间受益多少的顺序分配费用，受益少的先分配，受益多的后分配，先分配的辅助生产车间不负担后分配的辅助生产车间的费用。

【例题8-6】
5.代数分配法
先根据解联立方程的原理，计算辅助生产劳务或产品的单位成本，然后根据各受益单位耗用的数量和单位成本分配辅助生产费用。

此方法有关费用的分配结果最正确，但在辅助生产车间较多的情况下，未知数也较多，计算工作比较复杂，因此，本方法适用于已经实现会计电算化的企业。

【例题8-7】
五、制造费用的归集和分配
(一)制造费用的归集
制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。

制造费用属于应计入产品成本但不专设成本项目的各项成本。

制造费用归集和分配应当通过“制造费用”科目进行。

(二)制造费用的分配
①在基本生产车间只生产—种产品的情况下，制造费用可以直接计入该种产品的成本。

②在生产多种产品的情况下，制造费用应采用适当的方法分配计入各种产品的成本。

企业应当根据制造费用的性质，合理选择制造费用分配方法。

分配制造费
用的方法很多，通常采用的分配方法有：生产工人工时比例法(或生产工时比例法)、生产工人工资比例法(或生产工资比例法)、机器工时比例法和按年度计划分配率分配法等。

(注意：多选题)
制造费用分配率=制造费用总额÷各产品分配标准之和
1.生产工人工时比例法
这是常用的方法。

2.生产工人工资比例法
适用于：各种产品机械化程度相差不多的企业。

3.机器工时比例法
适用于：产品生产的机械化程度较高的车间。

4.按年度计划分配率分配法
这是按照年度开始前确定的全年度适用的计划分配率分配制造费用的方法。

特别注意：除了采用按年度计划分配率分配法的企业以外，“制造费用”科目及所属明细账月末都应没有余额。

六、废品损失和停工损失的核算
(一)废品损失的核算
特别注意：废品损失包括的范围：废品损失包括：在生产过程中发生的和入库后发现的不可修复废品的生产成本，以及可修复废品的修复费用，扣除回收的废品残料价值和应收赔款以后的损失。

但是：经质量检验部门鉴定不需要返修、可以降价出售的不合格品，以及产品入库后由于保管不善等原因而损坏变质的产品和实行“三包”企业在产品出售后发现的废品均不包括在废品损失内。

废品损失可单独核算，也可在“基本
生产成本”、“原材料”等科目中反映。

辅助生产一般不单独核算废品损失。

1.不可修复废品损失
不可修复废品损失的生产成本，可按废品所耗实际费用计算，也可按废品所耗定额费用计算。

会计分录的一般格式：
(1)发生废品损失时：
借：废品损失
贷：生产成本---基本生产成本
(2)回收残料及应收赔款：
借：原材料
其他应收款
贷：废品损失
(3)结转废品损失
借：生产成本---基本生产成本
贷：废品损失
2.可修复废品损失
对于可修复废品，返修以前发生的生产费用，不是废品损失，不需要计算其生产成本，保留在“生产成本---基本生产成本”中，不需要转出。

即：“废品损失”科目只登记返修发生的各种费用，不登记返修前发生的费用，回收的残料价值和应收的赔款，应从“废品损失”科目贷方分别转入“原材料”和“其他应收款”科目的借方。

结转后“废品损失”的借方反映的是归集的可修复损失成本，应转入“基本生产成本”科目的借方。

(1)返修发生的各种费用
借：废品损失
贷：原材料
应付职工薪酬
(2)回收残料及应收赔款
借：原材料
其他应收款
贷：废品损失
(3)修复后，转入生产成本
借：生产成本---基本生产成本
贷：废品损失
【例8-8】
(二)停工损失的核算
停工损失是生产车间在停工期间发生的各项费用，包括停工期间发生的原材料费用、人工费用和制造费用等。

应由过失单位或保险公司负担的赔款，应从停工损失中扣除。

属于自然灾害造成的停工损失计入营业外支出。

不满一个工作日的停工，一般不计算停工损失。

停工损失可单独核算，也可直接反映在“制造费用”和“营业外支出”等科目中。

辅助生产一般不单独核算停工损失。

上
第四节生产费用在完工产品和在产品
之间的归集和分配
前面讲过："生产成本---基本生产成本"科目的借方登记发生的各项生产费用(简称料、工、费);贷方登记企业已经生产完成并已验收入库的产成品的成本，期末如有余额，在借方，反映企业尚未加工完成的在产品成本。

月初在产品成本、本月发生的生产费用、本月完工产品成本和月末在产品成本四者之间的关系，如下式所示：
月初在产品成本+本月发生的生产费用=本月完工产品成本+月末在产品成本
注意：知道公式中的三项，可以求出第四项。

一、在产品数量的核算
注意在产品包括的范围：企业的在产品是指没有完成全部生产过程、不能作为商品销售的产品，包括：正在车间加工中的在产品(包括正在返修的废品)和已经完成一个或几个生产步骤但还需继续加工的半成品(包括未经入库的产品和等待返修的废品)两部分。

不包括：对外销售的自制半成品。

注意清查结果：盘盈的在产品，批准后冲减“制造费用”;盘亏毁损的在产品，属于车间管理不善造成的损失，批准后增加“制造费用”。

二、完工产品和在产品之间费用的分配(重点掌握)
每月月末，当月产品成本明细账中按照成本项目归集了该种产品的本月生产成本以后，
要区分三种情况：
①如果某产品已经全部完工，则本月发生的生产成本(含月初在产品成本)全部计入该完工产品成本;
②如果该产品全部尚未完工，则本月发生的生产成本(含月初在产品成本)全部计入未完工产品;
③如果某种产品既有完工产品又有在产品，就需要采用适当的分配方法，将产品应负担的成本(含月初在产品成本、本月发生的生产费用)在完工产品和在产品之间进行分配，分别计算出完工产品应负担的成本和在产品应负担的成本。

企业应当根据：在产品数量的多少、各月末在产品数量变化的大小、各项成本比重的大小，以及定额管理基础的好坏等具体条件，采用适当的分配方法将生产成本在完工产品与在产品之间进行分配。

(注意：多选题)
常用的分配方法主要有：不计算在产品成本法、在产品按年初固定成本计价法、在产品按所耗直接材料成本计价法、约当产量比例法、在产品按定额成本计价法、定额比例法等。

(注意：多选题;特别是每种方法的适用条件)
(一) 不计算在产品成本法
采用在产品不计算成本法，虽然有月末在产品，但不计算其成本。

也就是说，这种产品每月发生的成本，全部由完工产品负担，其每月发生的成本之和即为每月完工产品成本。

适用于：各月末在产品数量很小的产品。

(二)在产品按年初固定成本计算
采用在产品按年初固定成本计算，各月末在产品的成本固定不变。

某种产品本月发生的生产成本就是本月完工产品的成本。

适用于：月末在产品数量较多，但各月变化不大的产品或月末在产品数量很小的产品。

(三)在产品按所耗直接材料成本计价法
采用在产品按所耗直接材料成本计价法，月末在产品只计算其所耗直接材料成本，不计算直接人工等的加工成本。

也就是说，产品的直接材料成本(月初在产品的直接材料成本与本月发生的直接材料成本之和)需要在完工产品与月末
在产品之间进行分配，而生产产品本月发生的加工成本等全部由完工产品成本负担。

适用于：各月末在产品数量较多、各月在产品数量变化也较大，且直接材料成本在成本中所占比重较大且材料在生产开始时一次就全部投入的产品。

(四)约当产量比例法
采用约当产量比例法，应将月末在产品数量按照完工程度折算为相当于完工产品的产量，即约当产量，然后按照完工产品产量与月末在产品约当产量的比例分配计算完工产品成本和月末在产品成本。

适用于：月末在产品数量较多，各月在产品数量变化也较大，且产品成本中直接材料成本和直接人工等加工成本的比重相差不大的产品。

【例8-9】某公司的A产品本月完工370台，在产品100台，平均完工程序为30%，发生生产成本合计为800 00 0元。

分配结果如下：
单位成本=800 000÷(370+100×30%) =2 000(元/台)
完工产品成本=370×2 000=740 000 (元)
在产品成本=100×30%×2 000=60 000(元)
【例8-10】某公司B产品单位工时定额400小时，经两道工序制成。

各工序单位工时定额为：第一道工序160小时，第二道工序240小时。

为简化核算，假定各工序内在产品完工程度平均为5 0%，则在产品完工程度计算结果如下：
第一道工序：160×50%÷400×100%= 20%
第二道工序：(160+240×50%)÷400×100%=70%
如果各工序在产品数量和单位工时定额都相差不多，在产品的完工程度也可按50%计算。

应当指出，在很多加工生产中，材料是在生产开始时一次性投入的。

这时，在产品无论完工程度如何，都应和完工产品负担同样材料成本。

如果材料是随着生产过程陆续投入的，则应按照各工序投入的材料成本在全部材料成本中所占的比例计算在产品的约当产量。

【例8-11】
1.分配原材料完工程度
(1)若原材料在生产开始时一次投入
在产品无论完工程度如何，都应和完工产品同样负担材料，即原材料完工程度为100%。

(2)若原材料陆续投入
①分工序投入，但在每一道工序开始时一次投入
②分工序投入，但每一道工序随加工进度陆续投入
2. 分配工资、福利费和制造费用完工程度(累计工时法)：
(1)通常假定处于某工序的在产品只完成本工序的一半：
(2)如果题目中特指了在产品所处工序的完工程度时，则：
(五)在产品按定额成本计价法
采用在产品按定额成本计价法，月末在产品成本按定额成本计算，该种产品的全部成本(如果有月初在产品，包括月初在产品成本在内)减去按定额成本计算的月末在产品成本，余额作为完工产品成本;每月生产成本脱离定额的节约差异或超支差异全部计入当月完工产品成本。

适用于：各项消耗定额或成本定额比较准确、稳定，而且各月末在产品数量不是很大的产品。

在产品定额成本的计算公式：见教材240页
月末在产品成本=月末在产品数量×在产品单位定额成本
完工产品总成本=(月初在产品成本+本月发生生产成本)-月末在产品成本
完工产品单位成本=完工产品总成本÷产成品产量
【例8-12】
(六)定额比例法
采用定额比例法，产品的生产成本在完工产品与月末在产品之间按照两者的定额消耗量或定额成本比例分配。

其中直接材料成本，按直接材料的定额消耗量或定额成本比例分配。

直接人工等加工成本，可以按各项定额成本的比例分配，也可按定额工时比例分配。

适用于：各项消耗定额或定额成本比较准确、稳定，但各月末在产品数量变动较大的产品。

【例8-13】
三、联产品和副产品的成本分配
(一)联产品成本的分配
联产品，是指使用同一或几种原料，经过同一生产过程同时生产出来的两种或两种以上的主要产品。

联产品的生产特点是：在生产开始时，各产品尚未分离，同一加工过程中对联产品联合加工。

当生产过程进行到一定生产步骤，产品才会分离。

在分离点以前发生的生产成本，称为联合成本。

“分离点”，是指在联产品生产中，投入相同原料，经过同一生产过程，分离为各种联产品的时点。

分离后的联产品，
有的可以直接销售，有的还需进一步加工才可供销售。

联产品成本的计算，通常分为两个阶段进行：一是联产品分离前发生的生产成本即联合成本，可按一个成本核算对象设置一个成本明细账进行归集，然后将其总额按一定分配方法如：售价法，实物数量法等，在各联产品之间进行分配;二是分离后按各种产品分别设置明
细账，归集其分离后所发生的加工成本。

联产品成本计算的一般程序为：
1.将联产品作为成本核算对象设置成本明细账。

2.归集联产品成本，计算联合成本。

3.计算各种产品的成本。

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4.计算联产品分离后的加工成本。

(二)副产品成本的分配
副产品，是指在同一生产过程中，使用同种原料，在生产主要产品的同时附带生产出来的非主要产品。

它的产量取决于主产品的产量，随主产品产量的变动而变动，如甘油是生产肥皂这个主产品时的副产品。

由于副产品价值相对较低，而且在全部产品生产成本中所占的比重较小，因而可以采用简化的方法确定其成本，将副产品和主要产品作为一个成本核算对象，从总成本中扣除副产品的成本，其余额就是主产品的成本。

比如副产品可以按预先规定的固定单价确定成本。

在分配主产品和副产品的生产成本时，通常先确定副产品的生产成本，然后确定主产品的生产成本。

四、完工产品成本的结转
企业完工产品经产成品仓库验收入库后，其成本应从“生产成本——基本生。