医院财务会计及账务处理知识

医院财务会计及账务处理知识
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一、医院会计制度改革的背景
我国目前实行的医院会计制度是1998年由财政部和卫生部联合颁布实施，从1999年开始实施，实施的时间大约10年了，但该制度存在很多缺陷。

相对于现行的《医院会计制度》, 这次《医院会计制度》（征求意见稿）根据新形势的要求，借鉴了企业财务会计改革的经验和国际惯例，是医院财务管理、会计核算的重大改革。

医院会计制度是我国会计制度的有机组成部分，医院的会计流程和企业的会计流程没有本质差异，医疗服务和和服务业类似，而药品销售又类似零售业。

随着医疗卫生事业的发展，医院会计报表绝不应只满足报送上级卫生行政主管部门的需要，医院管理层迫切需要从会计报表中得到更多的财务信息；营利性医院、非营利性医院、股份制医院等不同所有制医院需要给股东、债权人、相关部门提供各种所需要的信息，医院会计制度也应顺应时代的发展进行相应的改革。

二、与现行制度相比较，新制度（征求意见稿）的主要变化思路：
一是新增了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、工资津补贴、国有资产管理等财政改革相关的会计核算内容；
二是为了真实反映资产价值、合理确定医疗成本，规定计提固定资产折旧，折旧额分期计入相关成本费用；
三是为了增强会计信息的完整性，规定将基建会计纳入“大账"；
四是为了解决现行制度下医院医疗和药品收支不配比、成本核算体系不健全、科研教学经费核算混乱等问题，借鉴国际惯例，合并了医疗、药品收支核算，规定管理费用不再分摊, 完善了自制药品和材料的成本核算，明确了科教收支的会计处理；
五是为了兼顾预算管理需要，规定通过专设预算会计科目或采用备查簿方式提供预算会计信息；
六是将原来的“收入支出总表"改为“收入费用表"，增加了现金流量表、预算收支表、基建投资表及报表附注，进一步完善了报表体系。

三、与现行制度相比，新制度（征求意见稿）具体变化：
■核算基础：现行制度规定：“医院的会计核算除采用权责发生制外，均按照《事业单位会计准则》规定的一般原则和本制度的要求进行”，而在新制度规定“医院会计核算以权责发生制为基础。

”
■提出了会计要素的概念：“医院会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。

'’
■新制度没有如现行制度一样规定“医院对明细科目的设置可自行规定"，而是笼统地规定“在不影响会计核算要求和财务报表指标汇总，以及对外提供统一的财务报表的前提下, 可以根据实际情况和需要自行增设、减少或合并某些会计科目，以及自行设置本制度规定之外的明细科目。

'’■报表种类的增减：删除了“基金变动表”，增加了“现金流量表"、“预算收支表”，明确了“基建投资表”的地位。

■制度修订与解释部门：现行制度由财政部与卫生部共同解释并修订，而新制度由财政部颁布，财政部负责对新制度的修订和解释。

■会计科目设置方面
会计科目编码规则由“3-3-3〃变为“4-2-2〃；现行制度会计科目为43个总账科目，
已有科目核算内容的主要变化：
(1)“银行存款明确存入其他金融机构的款项也纳入本科目核算；列举了如外币购入设备及物资、外币兑换、期末外币账户折算时的会计处理方法。

(2)“其他货币资金除保留现行制度屮的外埠存款、银行汇票存款外，增加了银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款，删除了在途资金的表述。

(3)“应收在院病人医疗款明确了各类医保病人在结算时会计处理：“结转住院病人自付部分以外的应收医疗款或结转病人结算欠费，接应收病人医疗款总额中扣除病人自付部分以外的金额或病人结算欠费金额，借记“应收医疗款”科目，贷记本科目。

”
(4)“应收医疗款核算内容除了门诊病人和住院病人外，新增了“医疗保险机构"。

(5)“其他应收款〃：核算内容新增了“应向职工收取的各种垫付款项、应收利息、应收利润等"，主要是因为核算长期投资的需要。

但“到期一次还本付息的长期债券投资应收取的利息"除外。

(6)库存物资：新制度要求对高值耗材专门设置二级明细科目进行核算；对外购的其他材料、低值易耗品、自制或委托加工的低值易耗品或材料，明确了成本范围；明确接受捐赠的库存物资在“其他收入"中核算；明确基建工程中“购入的可直接使用的达不到固定资产标准的工具、器具，应当于基建工程完工交付使用时，按照工器具采购成本"在本科目中核算；规定了“库存物资在发出时，应当根据不同类別物资的实际情况采用个別计价法、先进先出法或者加权平均法，确定发出物资的实际成本"；规定了医院对外出售卫生材料要按实际成本冲减医疗成本。

（7）待摊费用：新增规定“如果某项待摊费用已经不能使医院受益，应当将其摊余价值一次全部转入当期费用“。

与“长期待摊费用”的划分标准是受益期限是否超过一年。

（8）无形资产：明确了无形资产的定义“医院为开展医疗活动、出租给他人或为管理目的而持有的且没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等"，商誉不再属于无形资产。

规定了无形资产的入账方式及累计摊销的会计处理。

（9）待处理财产损溢：现行制度规定盘盈的固定资产按照重置完全价值入账，征求已将稿则明确了盘盈的固定资产，要按照比照同类资产市场价格确定的价值，相应的对于盘盈的药品和库存物资要比照同类药品、物资市场价格确定价值。

现行制度转入的科目是“管理费用"和“其他支出"，征求意见稿转入的科目为“其他收入"和“其他费用"。

（10）应付账款：规定“医院为在建工程和基建工程项目与施工企业结算发生的应付工程款，也在本科目核算"；核销的应付账款计入“其他收入"。

（11）其他应付款：调整了核算内容：现行制度列举的“代扣代交的住房公积金、个人所得税等"被删除，新制度列举的是“应付经营租入固定资产的租金、存入保证金等"。

（12）专用基金：调整了核算内容：现行制度屮核算包括修购基金、职工福利基金、住房基金、留本基金等各种专用基金，新制度中仅“核算医院按规定设置、提取的具有专门用途的净资产，如留本基金等"，但也提到了可以“按规定提取其他基金"。

（13）其他收入：核算内容减少为“如财产物资盘盈、捐赠收入、确实无法支付的应付款项等"的收入。

需补充规定的：制度规定对接受的捐赠全部纳入“其他收入"科目进行核算，但对于指定用途的捐赠是否也是同样处理？还是按《关于印发的通知》（卫规财发[2007]117号）的规定执行？
四、对新制度的建议
■新制度实施过程中政策制定权限的下放可能造成核算口径不可比：如会计科目的增减、固定资产分类、累计折旧的年限与方法在本制度中均由医院根据实际情况进行制定，这样会导致各医院对同一事项的会计处理不同，且容易人为操纵财务数据，建议可由省级财政部门根据本省情况制定补充规定。

■适用范围不符合医院划分：现行《医院会计制度》明确规定：“适用于中华人民共和国境内的各级各类公立医疗机构。

”
非公立医院的会计核算如何进行，特别是非公立的非营利医院应该执行什么会计制度, 目前尚无明确的规定。

新制度适用于公立医院，对非公立但为非营利性质的医院是否有必要再另制定一套制度呢？
■医院现在对供应商开具的银行汇票又该如何处理？
五、中美医改的思考以及对新制度制定的影响
在医疗卫生改革的进程中，虽然中国与美国面临不同的政治体制、文化背景和相异的经济发展阶段，但美国本次医疗卫生改革不论在初衷意义上的改革理想和实现意义上的改革立法进程，都对中国医疗卫生改革具有直接的启示。

对于我们理解新的医院会计制度也具有深刻的意义。

（一）坚持医疗卫生改革的公益性
从全球趋势来看，保证公益性是最基本的医疗目标，普惠式的全民医疗保障将彰显社会的公平和正义。

奥巴马医改目标是全民医保，给已有医疗保险的人提供安全感；给无保险的人提供医疗保险。

2009年我国新医疗卫生改革方案出台以来，“公益性”和政府主导成为医改的核心。

（二）强化医疗卫生改革政策制定的清晰性和可操作性
奥巴马本轮医疗卫生改革的立法，其不论是在政策的宏观导向性上，还是在政策的具体执行面上，虽然改革规模远远不及中国，而且在讨论过程中无法避免政治和利益集团的影响, 但却始终保证了高度的清晰性和可操作性。

这样的清晰性和规范性，不仅有利于各个职能不同的执行机构准确履行职责，避免责任真空和责任重叠，也有利于医改立法的讨论和最终的政策执行中，各个机构都能够在完全公平、透明的意义下进行政策的辩论和调整。

我国此轮医疗卫生改革，由于各地和各部门缺乏统一化和细节化的改革操作流程，具体改革政策和财政投入在各地的执行过程中也具有相当的差异性，因此也出现了改革方向不够统一、改革步伐不够协调，甚至部门、地方间改革出现利益相互冲突和争斗的情况。

（三）全面推进医疗信息化发展
奥巴马医疗卫生改革中的一项重要配套措施，是全面推进医疗信息化。

医疗信息化的必要性和巨大优势，在当前美国已有三个版本的医疗改革法案中都得到了充分的展现，也是奥巴马此次改革中争议最少的一环。

事实上，奥巴马此次改革提出的医疗信息化，在美国也并不是首次。

在上世纪90年代，美国退伍军人医院体系的改革正是以医疗信息化为核心，创造了美国医疗卫生改革历史上独特的一幕。

而对于中国，我们不仅具有占据绝对主导性的公立医院体系，医疗机构在目标上具有咼度的一致性；而且，中国社会主义制度下整合的行政管理模式和易于推广的社会保障制度，让信息化系统的结构与中国的医疗卫生体系特点具有高度的契合性。

进一步在中国的制度优势下实行医疗信息化，不仅符合医疗卫生改革的需要，更能以此为契机，为进一步提高政府在公共事务和行政领域的管理能力和管理绩效提供经验。

所以对于中国而言，借鉴美国改革在医疗信息化方面的经验，更具有适合于中国国情的独特意义。

在中国，医疗信息化不仅对医疗体系的高效率、低成本这两个重要政策目标的实现具有重要意义，更因为中国制度下整合的行政管理模式、符合社会主义制度原则的社会保障模式、以及占据主导地位的公立医院体系，而在实现的意义上比美国具有显著的优越性。

综上，我们可以看到，新制度改动较大，对今后的医院会计核算，包括会计信息化、各库房管理
等有较大影响，如何在新、旧制度之间进行衔接，是各医院会计工作者关注的问题。

建议《新制度》明确规定、规范各医院首次执行《新制度》的账务处理。

例如:制订新、旧会计科目对应表，对被取消的科目（如药品进销差）的处理等等。

第一节流动资产
一、零余额账户用款额度
知识链接：
1 .零余额账户用款额度科目起源：为了适应财政国库管理制度改革资金核算的需要，规范财政国库集中支付改革后预算单位会计核算工作，财政部在2001年颁发的《财政国库管理制度改革试点会计核算暂行办法》（以下简称《暂行办法》）中，增设了“零余额账户用款额度”科目，用于核算预算单位在授权支付额度内办理授权支付业务。

2.国库集中支付的定义：所谓国库集中支付，就是建立国库单一账户体系，改变现行的财政资金层层拨付的程序，将所有财政性资金都纳入国库单一账户体系管理，由财政国库支付中心通过国库单一账户体系将财政资金直接拨付到收款人。

3.国库集中支付的核心：国库集中支付制的核心是“集中收付"，所有财政性资金直接进入国库，用预算指标、用款计划和采购定单为预算执行的主要控制机制，由财政部门直接支付到商品或劳务供应者，以出纳环节高度集中来实现国库资金的有效调度。

4.国库集中支付的目的：实行财政国库集中支付目的是加强财政监督，增强财政的宏观调控能力，从制度上防范腐败现象的发生。

实行财政国库集中支付后，实现了库款“直达"，从根本上解决财政资金因拨付“中转〃环节过多，容易造成截留、挤占、挪用资金的现象。

5.国库集中支付有哪些方式，分別适用于哪类财政支出？
答：按照预算资金不同的支出类型，分别实行财政直接支付和财政授权支付。

财政直接支付是指由财政部门开具支付令，通过国库单一账户体系，直接将财政资金支付到收款人或用款单位账户。

财政直接支付适用于工资支出、工程采购支出、物品和服务采购支出。

财政授权支付是指单位根据财政部门的授权，在批准的用款额度内，自行开具支付令，从单位零余额账户中支付资金。

财政授权支付适用于单位未纳入财政直接支付的购买支出和零星支出、特殊专项支出及特別紧急的支出。

6.国库单一账户体系包括哪些账户？
答：财政性资金必须通过国库单一账户体系存储、支付和清算，省级财政国库单一账户体系由下列银行账户构成：
（1）财政部门在人民银行开设的国库存款账户（简称国库单一账户）；
（2）财政部门在代理银行开设的预算外资金财政专户（简称预算外专户）；
（3）财政部门在代理银行开设的财政直接支付零余额账户（简称财政零余额账户）；
（4）财政部门在代理银行开设的授权支付账户（也是零余额账户），同时为预算单位开设授权支付零余额账户（简称预算单位零余额账户）；
（5）财政部门在代理银行开设的备用金账户（用于临时清算）；省政府或省政府授权财政部门批准开设的特设专户（简称特设专户）。

7.提示：内控方面：行政事业单位应当结合部门或系统的零余额账户用款额度管理有关规定，建立适合本单位业务特点和管理要求的零余额账户用款额度内部控制制度，并组织实施。

零余额账户用款额度核算实行国库集中支付的医院根据财政部门批复的用款计划收到的、尚未动用的零余额账户用款额度。

零余额账户用款额度主要账务处理如下：
（一）在财政授权支付方式下，收到代理银行盖章的“授权支付到账通知书"时，根据通知书所列数额，借记本科目，贷记“财政补助收入"等科目。

（二）购买医疗设备、药品等支用额度时，借记“固定资产”、“药品”、“医疗成本"等科目，贷记本科目。

（三）从零余额账户提取现金时，借记“库存现金”科目，贷记本科目。

（四）年度终了，零余额用款额度必须清零。

依据代理银行提供的对账单中的注销额度，借记“财政应返还额度一一财政授权支付"科目，贷记本科目。

医院本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数的，借记“财政应返还额度一一财政授权支付"科目，贷记“财政补助收入”等科目。

医院依据下年初代理银行提供的额度恢复到账通知书中的恢复额度，借记本科目，贷记“财政应返还额度一一财政授权支付"科目。

下年度医院收到财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度时，借记本科目，贷记“财政应返还额度一一财政授权支付"科目。

本科目期末借方余额，反映医院尚未支用的零余额用款额度。

本科目年末应无余额。

账务处理举例：
（一）财政授权支付方式下收入、支出确认
现以甲公立医院为例，探讨“零余额账户用款额度”的账务处理。

假设甲公立医院实行国库集中收付制度。

（1）甲公立医院收到代理银行盖章的“授权支付到账通知书"月授权额度为400万元，该额度记入“零余额账户用款额度"和“财政补助收入"。

借：零余额账户用款额度4 000 000贷：财政补助收入——财政授权支付4 000 000
（2）甲公立医院购买药品9万元借：药品90 000贷：零余额账户用款额度90 000
（3）甲公立医院购置固定资产16万元借：固定资产160 000贷：零余额账户用款额度
160 000
（4）甲公立医院从“零余额账户"提取现金1万元借：库存现金10 000贷：零余额账户用款额度10 000
（二）对账处理
处理完当月账务后，应就医院“零余额账户"与代理银行提供的对账单核对财政授权支付的额度、支出数、额度结余数，经双方签证后的对账单由医院随同月份会计报表逐级上报。

每日终了，医院应编制现金日报表。

需注意：
（1）医院出纳账上的“零余额账户用款额度"借方余额应该与银行的预算单位财政支付额度对账表的期末结余额度一致；
（2）医院“零余额账户用款额度“借方反映的是医院从财政收到的零余额用款额度，与医院财务账上的财政补助收入等科目的贷方发生额一致：预算单位“零余额账户用款额度" 贷方反映预算单位零余额的支付、退款及缴存现金的数额，与单位财务账上的授权支付数额一致。

（三）年终整理与预算结余资金处理
医院年终结余资金的数额按照财政部门批复的部门预算数额加上年预算结余数额减当年财政国库已支付数额（包括财政直接支付数额和财政授权支付数额）和应缴回财政部门数额后的余额计算。

无论财政授权支付还是财政直接支付的结余资金，年终全部转入“财政应返还额度”。

下年恢复额度时，财政授权支付结余资金转入“零余额账户用款额度”，而财政直接支付结余资金仍保留在“财政应返还额度”科目。

支出时，减少“财政应返还额度”。

假设甲公立医院20X9年财政部门批准年度预算8 000万元，其中财政直接支付预算数3 000万元，财政授权支付预算数5 000万元。

累计预算支出数额7 880万元，其中财政直接支付2 950万元，财政授权支付4 930万元。

(1)年终，甲公立医院依据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际数的差额，确认财政直接支付年终预算结余资金数额50万元(3 000-2 950),应增加财政应返还额度50万元，确认财政补助收入50万元。

借：财政应返还额度——财政直接支付500 000
贷：财政补助收入500 000
(2)年度终了，零余额用款额度必须清零。

甲公立医院依据代理银行提供的对账单注销额度时，确认财政授权支付年终结余资金为70万元(5 000-4 930)□对于财政授权支付年终预算结余资金，应增加财政应返还额度70万元，减少零余额账户用款额度70万元。

借：财政应返还额度——财政授权支付700 000
贷：零余额账户用款额度700 000
下年初恢复额度时，财政授权支付预算结余资金转入“零余额账户用款额度"，依据代理银行提供的额度恢复到账通知书：借：零余额账户用款额度700 000贷：财政应返还额度——财政授权支付700 000
财政直接支付结余资金下年度恢复财政直接支付额度时，不做处理。

仍保留在“财政应返还额度"科目，下年支出使用时：
借：相关科目
贷：财政应返还额度——财政直接支付
(3)如果甲公立医院本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数，假设两者的差额25万元：
借：财政应返还额度——财政授权支付250 000
贷：财政补助收入250 000
如果下年度收到财政部门批复的财政授权支付上年未下达零余额账户用款额度：
借：零余额账户用款额度250 000
贷：财政应返还额度——财政授权支付250 000
二、财政应返还额度
■本科目核算实行国库集中支付的医院年终应收财政下年度返还的资金额度。

■本科目应设置“财政直接支付”和“财政授权支付”两个明细科目，进行明细核算。

■财政应返还额度的主要账务处理如下：
（一）财政直接支付
年度终了，医院根据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额，借记本科目（财政直接支付），贷记“财政补助收入"科目。

下年度财政直接支付上年未支付的预算指标数时，借记相关科目，贷记本科目（财政直接支付）。

（二）财政授权支付
年度终了，医院依据代理银行提供的对账单中的注销额度，借记本科目（财政授权支付）科目，贷记“零余额账户用款额度"科目。

医院本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数的，借记本科目（财政授权支付）科目，贷记“财政补助收入"等科目。

医院依据下年初代理银行提供的额度恢复到账通知书中的恢复额度，借记“零余额账户用款额度"科目，贷记本科目（财政授权支付）。

下年度医院收到财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度时，借记“零余额账户用款额度"科目，贷记本科目（财政授权支付）。

■本科目期末借方余额反映医院应收财政下年度返还的资金额度。

三、坏账准备
（一）新制度与现行制度主要变化：
除了定期对应收医疗款计提准备外，新制度对其他应收款也要求计提准备。

对坏账准备计提方法、计提周期、核销审批等做出了明确规定。

（二）现行制度存在的问题及新制度的改进：
1 .计提坏账准备的不合理。

现行《医院会计制度》规定，医院应按年末应收医疗款和应收在院病人医药费金额的3%~ 5%计提坏账准备。

我国现行医院会计制度允许的坏账准备提取比率为5%,远远低于实际发生率，致使大量呆账、坏账不能冲销，长期挂在账上，违反了会计制度的真实性原则、及时性原则和谨慎性原则，使医院的流动指标、偿债能力失真，影响医院经营者的决策。

新制度（征求意见稿）：计提坏账准备的方法由医院根据应收款项的性质等自行确定，可以采用的方法有应收款项余额百分比法、账龄分析法、个別认定法等。

医院应当以适当方式列出目录，具体注明计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，并按照管理权限报经批准。

坏账准备提取方法一经确定，不得随意变更。

如需变更，应当按照管理权限报经批准，并在会计报表附注中予以说明。

医院在确定坏账准备的计提比例时，应当根据医院以往的经验、债务人或债务单位的还款能力，以及其他相关信息合理地估计。

2.计提比例方面：现行制度医院按年末应收医疗款和应收在院病人医药费的3%、5%计提坏帐准备，新制度要求按照企业自己企业情况去选择方法和比例。

4.计提时点方面：在年末计提坏帐准备，会造成年末当月的管理费支出增大，并不能真实反映每月的费用支出。

新制度（征求意见稿）：医院应当定期或者至少于每年年度终了，对应收款项进行全面检查，分析其可收回性，对预计可能产生的坏账损失计提坏账准备、确认坏账损失并计入当期费用。

（三）核算内容讲解：
■本科目核算医院对应收医疗款和其他应收款提取的坏账准备。

■医院应当定期或者至少于每年年度终了，对应收款项进行全面检查，分析其可收回性, 对预计可能产生的坏账损失计提坏账准备、确认坏账损失并计入当期费用。

■计提坏账准备的方法由医院根据应收款项的性质等自行确定，可以采用的方法有应收款项余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等。

医院应当以适当方式列出目录，具体注明计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，并按照管理权限报经批准。

坏账准备提取方法一经确定，。