房地产企业地下室车位成本核算及税务问题解析

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房地产企业地下室车位成本核算及税务问题解析
◎文/杨祥云
摘 要：随着经济水平的迅猛增长，有限的城市地面空间制约了汽车停放的需求，利用地下空间便成为最佳的解决方案，但依附地下室空间建造的车位却在产权归属、建造成本、面积测绘、税收计算等方面有着巨大的争议，不同的计算方法能够直接影响房地产项目是否盈利，是否产生税务风险。

依据房地产行业实际操作经验提出在账务处理上将人防工程成本作为公建配套分配到其他可售的产品成本中，土地成本不分摊到地下室车位，建筑成本在其他可售产品中分摊的方式，能最大限度地平衡利润和纳税，但各地方政府的政策法规和税务管理者管理差异也对结果造成巨大影响，因此财务人员需要根据本地区政策及管理规范找到最合适的财务和税务处理方案。

关键词：地下室车位；成本核算；税务问题
1 地下室车位的政策规定及产权车位与人防车位的区别在城市化进程中为合理利用有限的土地空间，国家通过制定法律法规来保障地下室车位和人防工程的建造。

根据住房和城乡建设部颁布的《民用建筑设计统一标准》中规定：地下室和半地下室应合理布置地下停车库、地下人防工程。

各地方政府也明确要求新建建筑应配置相应的机动车停放场（库），这类车位在立项、设计时就定位为地下车位，具有产权登记证明，即俗称的地下产权停车位。

《人民防空法》规定：城市新建民用建筑，按照国家有关规定修建战时可用于防空的地下室；人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。

根据《关于加强人民防空工作的决定》规定：明晰人民防空设备设施的产权，实行产权与使用权、经营权的分离。

大多数房地产开发商会利用人防设施建设停车位，这类车位不具备产权登记证明，通常称为地下人防车位。

地下产权车位权属明晰，归买受人所有，并办理相关产权证明，但人防车位归属则有较大争议。

《人民防空法》中明确了人民防空设备设施的产权属于国家所有，实行产权与使用权、经营权分离，把使用权、经营权推向市场，因此，开发商将人防车位使用权出租给业主，业主并不具备所有权［1］。

2 房地产开发企业地下室车位成本认定及核算规则在房地产开发企业与中标的建筑工程公司总包合同中，住宅项目工程是以整体进行报价，工程内容包括：基坑支护及软基处理工程、土石方工程、桩基础工程、地下室工程、土建结构及公共部分装修工程等，根据项目最终的结算造价来确定项目总成本。

根据房地产会计核算规则，地下室车位的成本是以其建筑面积占比总可售建筑
面积的比例乘以项目总成本方式计算得出。

总成本核算方法：目前房地产企业会计成本核算包
含六大部分，分别是“土地征用及拆迁补偿费”“建筑安装
工程费”“前期工程费”“基础设施费”“公共配套设施费”
及“开发间接费用”。

所有签订的工程合同包括总包合同，
都以按产值开具的发票金额计入对应成本科目归集，在
达到收入成本确认条件后统一计算结转项目利润，一般
时点为工程竣工验收并由政府部门出具工程竣工验收备
案证后进行。

总成本完成归集后由“存货”科目转入“开发
产品”，按一定分摊标准计入对应产品类型。

目前主要的
分摊方法是根据不同类型产品建筑面积占总可售建筑面
积比例进行分摊计入主营业务成本，建筑面积及总可售
建筑面积的认定标准不同会对利润计算结果造成较大差异。

以下为四种不同财务处理方式：
（1）人防地下室作为公建配套设施，建筑面积不计入
总可售建筑面积，项目总成本按可售建筑面积在地上住宅、商铺及地下产权车位中分摊。

此方法的焦点在于人防
地下室以公建配套设施方式处理，其成本计入其他可售
产品中，而非人防地下室中车位作为与地上住宅、商铺等
可以同样出具房屋产权登记的产品，按建筑面积分配土
地成本，房地产开发项目在取得土地使用权时，申报建设
规划中是包含地下建筑的，容积率仅是指一个小区的地
上总建筑面积与净用地面积的比率，并不表示地下建筑
不占用相应土地，按照谁受益谁分摊原则，地下产权车位
应当分配土地成本。

另外由于人防车位与客户签订的是
长期租赁协议，因此相关的收入作为租赁收入记入其“他
业务收入”。

（2）人防地下室作为公建配套设施，建筑面积不计入
总可售建筑面积，土地成本不计入地下室车位成本，直接
归集到地上住宅及商铺中，其余建筑成本按可售建筑面
积在地上住宅、商铺及地下产权车位中分摊。

是目前主
流的处理方式，认为地下室建筑面积不属于计容建筑面积，即出地出让时地价并没有包含地下部分，所以不应分
摊土地成本。

因此认为这过于一刀切，应根据广州市地方
税务局发文中要求的做法，若土地出让合同中地下部分
不缴纳土地出让金则地价不分摊到地下部分，否则需要
分摊。

判断的标准是合同中是否有约定而不是容积率，
作为政策部门地下工程部分不算容积率是考虑到节约用地，鼓励开发地下空间。

因此容积率只是关系到建筑用地
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的大小而已，而与是否分摊土地成本无关，但如果出让合同中并未明确说明则很难做出合理的判断。

（3）土地成本不计入地下室车位成本，直接归集到地上住宅及商铺中，按工程结算造价将地下室成本全部计入产权车位，其余建筑成本按可售建筑面积在地上住宅、商铺及地下产权车位中分摊。

采用此方式的原因是考虑到正负零以下的工程其收益对象主要为地下室车位，相应的成本应该由车位承担，成本包括土方工程、地基加固处理、桩基础、围护及支撑、地下室工程等，若此部分工程造价可以直接出具结算书，则方案可行。

但将所有地下部分建安成本归入地下室，也有不合理之处，地下成本作为特殊的结构性要求，特别是对于高层建筑其建设标准较高，成本也相应较高，地下室一方面是地下建筑基础的一部分，承担地上部分的承重要求，另一方面作为车位、人防的需求，也有相应的直接建造成本，直接全部归集地下室车位成本并不合理。

（4）土地成本不计入地下室车位成本，直接归集到地上住宅及商铺中，将建筑安装工程费的结算造价按可售建筑面积在地上住宅、商铺及地下产权车位中分摊，其他五项费用直接归集计入地上住宅及商铺。

采用此方法的依据是除建筑安装工程费外其他五项费用与地下车位的关联性不大，所以地下室车位可以不分摊上述几项的成本。

但前期工程费用中的规划、设计，基础设施费中的供水、供电，开发间接费中的人员工资、福利费等都和地下室成本有密切关系，严格来说应该需要分摊相应成本。

综合上述四种利润结转方式，认为第二种方式最符合会计准则关于收入成本配比原则，能最大程度还原相关产品对应的成本构成，但也产生不合理结果，原因在于地下室车位作为地下建筑及人防工程的附属产品，满足了业主对于停车的需求及政府对于车位配比的政策要求，但车位价格偏低，分摊成本按建筑面积计算结果过高，由于车位的预售证需要在整个项目完成确权手续后才能办理，且未必能够快速销售，造成住宅和商铺在前有利润贡献，车位在后产生亏损，出现利润倒挂现象，合理的解决办法是车位建筑面积按照划线方框内的面积计算，一般为12~16平方米，不计算分摊面积，这种方式在某些城市的测绘报告及房屋初始登记清单中有使用。

3 地下室车位相关税务问题的处理3.1 企业所得税
根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》要求，企业利用地下基础设施形成的停车场所，凡是属于非营利性且产权属于全体业主，可将其视为公共配套设施；否则应作为成本对象单独核算，按建造开发产品进行处理。

条款中对于将地下室车位认定为公共配套设施有着极为严格的规定，首先要属于非营利性质并且产权属于
全体业主，开发商与业主关于人防车位一般签订20年租赁协议，这有明确营利性质，另外人防设施的所有权既不归开发商也不归业主共有，所有权归属国家所有，因此不能将人防车位作为公共配套设施来看待，应作为开发产
品独立核算成本［2］。

税务机关将人防车位类似于非人防车
位处理方式，计算租金收入并按照建筑面积分摊计算其对应的建造成本，区别在于销售非人防车位作为“主营业务收入”处理，销售人防车位作为“其他业务收入”处理。

3.2 土地增值税
土地增值税在收入与成本的认定上条件较为苛刻，是否可将人防车位收入纳入土增税清算收入，业界有较大争议。

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）等公共设施，建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

“人防车位”属于有偿转让，应该计算相应收入，那么对应的成本、费用也应该按照面积分摊的方式计算扣除，按此认定的前提是将“人防车位”纳入公共设施范围内。

但不同意见认为“人防车位”作为租赁收入，并没有发生产权转移，因此不适用土地增值税管理范围，应在土增税清算收入中剔除。

在此认定下分为两种剔除方式，一种是租赁收入、成本都不作为计算土地增值税依据一起剔除；另一种租赁收入剔除，成本作为公建配套费用计入其他销售产品中。

通过从全国土增税清算实例中，税务机关倾向于租赁收入和成本都剔除，这将带来人防车位按照建筑面积分走了较大成本，而其他产品则会出现高增值率结果，特别是作为普通住宅，在“增值率不超过20%的情
况下不用缴纳增值税”的政策红利中产生风险［3］。

因此，认
为对房地产开发企业来说，人防车位租赁带来收益非常有限，但相关税务风险却很大，人防车位能够争取成本作为公建配套费用计入整个项目中的案例也凤毛麟角。

另外如果本地区的地下室产权车位面积包含了公摊面积，也意味着产权车位也会分走较大建造成本，造成利润倒挂，特别是在土地增值税清算时会影响普通住宅的增长率，导致超过20%而出现巨大税务风险。

因此，各因素综合分析是企业能否获取最大利益的前提，另外也要与税务机关建立紧密联系，掌握最新政策动态。

参考文献：
［1］张铭.地下停车位的会计成本核算探讨［J ］.现代经济信息,2017 (15):275.
［2］李晓晶.房地产企业地下人防车位会计核算与涉税处理［J ］.财会学习,2016(23):121,136.
［3］孔祥梅.“人防车位”的成本核算和涉税问题探讨［J ］.环渤海经济瞭望,2019(07):147-148.
作者单位：广东海逸房地产集团有限公司。