审计风险成因及其防范措施

摘要
自从1981年我国恢复注册会计师制度以来，民间审计的发展已有了多年的历程。

在社会主义市场经济的建立和完善过程中，为适应市场经济的需求，民间审计得到了持续、快速的发展，同时在维护市场经济秩序方面的作用越来越突出，引起了世人的普遍关注。

社会对审计的期望越来越高，使得审计责任和审计风险也越来越大。

审计风险，既是理论问题，也是实践问题。

从注册会计师业进入诉讼“爆炸”时期以来，审计风险己经成为人们研究和讨论的热点话题之一。

众所周知，这几年我国先后发生了深圳“原野”事件、北京“中诚”事件、海南“琼民源”事件等重大审计事件，他们给我们注册会计师业的发展带来了消极影响，但同时也给注册会计师敲响了警钟，使注册会计师对审计风险有了初步的感性认识。

这样，审计风险成为我国审计理论界和职业界密切关注的问题。

本文分三个部分来阐述审计风险的有关问题。

第一部分对审计风险进行理论概述并且对审计风险的要素进行分析；第二部分在第一部分的基础之上对审计风险的成因作出分析并且导出我国审计职业界的现状；第三部分提出了审计风险的防范措施。

作为职业界自身，如何降低审计风险、规避法律诉讼，是关系着注册会计师业生存和发展的大事。

关键词：审计风险；注册会计师；审计人员；审计风险成因；防范措施
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ABSTRACT
Restore the system of certified public accountants in our country since 1981, has been the development of the folk audit of the course of 18 years. In the process of the establishment and perfection of the socialist market economy, to adapt to the demand of market economy, folk auditing has been sustained and rapid development, in the maintenance of market economic order of the role of more and more prominent, caused the widespread attention of the world. Social expectations of audit is more and more high, make audit responsibilities and audit risk is becoming more and more big. Audit risk, is both a theory problem, but also practice problem.
Since the certified public accountants industry since entering litigation "bang" period, audit risk has become one of hot topic in the research and discussion. As is known to all, China has over the years have taken place in shenzhen "wilderness" events, "cheng" in Beijing, hainan "Joan MinYuan" and other major audit events, they gave us the development of certified public accountants industry brings negative effect, but also give a wake-up call for certified public accountants, certified public accountants to audit risk with preliminary perceptual knowledge. And, consequently, audit risk problem auditing theory and the profession in our country pay close attention to.
This article is divided into three parts to illustrate the issues of the audit risk. The first part of the audit risk theory overview and analysis of the elements of audit risk; The second part in the first part of the basis of analysis to the causes of audit risk and the export status quo of our country's audit profession; The third part of the audit risk prevention measures are put forward. As a profession oneself, how to reduce audit risk, avoid legal action, is the relationship between the survival and development of certified
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public accountants industry event.
Key words:Audit risk;Certified public accountants;The auditor;Audit risk causes;
Measures to prevent
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目录
一、审计风险理论概述 (1)
（一）审计风险的含义及特征 (1)
1.审计风险的内涵 (1)
2.对审计风险概念的理解 (2)
3.审计风险的特征 (2)
4.审计风险与审计责任 (3)
（二）审计风险的要素分析 (4)
1.审计风险的构成 (4)
2.固有风险及其分析 (5)
3.控制风险及其特征 (6)
4. 检查风险及其分析 (7)
二、审计风险形成的原因分析及我国审计职业界的现状 (7)
（一）审计风险形成的原因 (7)
1.审计风险形成的客观原因 (8)
2.审计风险形成的主观原因 (9)
3.审计方法本身的原因 (10)
（二）我国审计职业界的现状及有关问题 (11)
1.我国审计职业界的现状 (11)
2.审计质量问题 (11)
三、审计风险的防范措施 (12)
（一）提高审计人员的自身素质 (12)
1.转变审计人员的思想观念 (12)
2.提高审计人员的业务水平 (12)
3.奖励优秀人员 (12)
4.加强职业道德教育 (13)
5.接受后续教育 (13)
（二）优化审计外部环境 (13)
1.加强审计准则与法规的健全建立 (13)
2.考核与评价审计工作质量 (14)
3.选择正直的客户，引入对客户的评价程序 (14)
4.深入了解委托单位的业务 (14)
5.签订业务约定书，取得管理当局声明书 (15)
结语 (15)
参考文献 (16)
致谢..................................... 错误！未定义书签。

财产经营权与所有权的分离孕育了注册会计师行业，伴随着市场经济的日益深入及经济全球化的逐渐发展，这个行业有了迅速的发展，同时为社会经济监督体系做出很大的贡献，发挥其巨大的作用。

然而，在世纪的初期，安然公司（美国的能源巨头）轰然倒闭，负责该公司审计工作的安达信会计师事务所（国际知名“五大”会计师事务所之一）宣告破产，这桩“会计丑闻”让各界人士都产生警醒的心理，同时引起社会公众对注册会计师审计风险的高度关注。

随后，意大利帕玛拉特事件、中国银广夏事件、日本奥林巴斯事件等相继爆出，加剧了公众对注册会计师行业审计风险的担忧。

与此同时，我国目前在审计风险研究方面还比较欠缺，仍有很多问题尚未明确或需作进一步的研究和探讨。

例如审计风险的概念尚未阐述清楚，对审计风险的评估也少有研究等。

介于当前屡屡发生的诉讼案件，已然对审计形象和权威造成了负面影响，致使公众对审计人员的客观性和独立性产生了重大怀疑。

审计人员对审计风险的深入研究和认识由被动变为主动，变被动控制为主动控制。

这样在一定程度上，对审计风险的控制阻止了风险的连锁反应，使得资源流向真正需要的、有效益的方向，进而利于社会经济的健康发展。

所以，审计风险对注册会计师来说，是个永久的话题，注册会计师对审计风险的研究，不仅是健全审计理论的需要，更是推动审计实践健康发展的需要。

一、审计风险理论概述
（一）审计风险的含义及特征
1.审计风险的内涵
国际审计准则第25号《重要性和审计风险》定义审计风险为：“审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险。

”中国注册会计师协会在2007年最新公布的《中国注册会计师审计准则第1101号---财务报表审计的目标和一般原则》，第十七条中对“审计风险”的定义：审计风险是指财务报
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表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。

这样看来，国际上给出的定义和我们国家给出的大体上是一致的，从审计对象这个角度来看，都针对的是误报的，存在重大错报或漏报的财务资料。

从审计人员角度来看，都发表的是不恰当意见。

二者之间没有很大的差别，定义基本上是相同的。

2.对审计风险概念的理解
这里对审计风险的阐述实际上包括两个方面的含义：一是注册会计师认为公允的会计报表，但实际上却是错误的，即已经证实的会计报表实际上并未按照会计准则的要求公允反映被审计单位的财务状况、经营成果及其变动情况，或以被审计单位或审查范围中显示的特征表明其中存在着重要错误而未被注册会计师察觉的可能性；二是注册会计师认为的错误的会计报表，但实际上是公允的。

这两种情况对审计风险做出了阐释，说明两个主体都有可能发生错误，就是在这两个过程中，审计风险就逐渐形成。

3.审计风险的特征
审计风险的特征包含了审计风险本身所表现出的和隐含的本身的特点。

审计风险的特征进行了解，有助于对审计风险的成因做出更好的解释，进而能够提出合适的恰当的审计风险的防范措施。

审计风险的特征表现为：
（1）审计风险的客观性
现代审计较为普遍的一个方法就是抽样审计，简而言之就是指审计人员在实施审计程序时，从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测试，并根据测试结果，推断总体。

在这样的情形之下，所有的抽样单元都有被选取的机会，且若只根据样本结果来推测总体特征的话，审计人员总会产生或多或少误差，做出错误的审计结论，同时审计人员只能在有限的时间和空间内降低这种错误的发生率，
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而不能完全的将其消灭，取得全胜。

这就是审计风险的客观性。

（2)审计风险的潜在性
审计风险的出现及其它所产生的后果都是潜在的。

在全部的审计过程中，审计风险是不明确的，它的显现有时可表现出有时不能。

审计风险在具体的审计过程当中，假若审计人员发生了偏离客观事实的行为，但是没有带来负面后果，且没有致使相应的审计责任，则只能说这样的风险只能停留在潜在时期，并没有转化为实实在在的真实发生的风险。

在错误形成以后，审计风险只有经过检查验证才能表现出来，倘若这样的错误，被人们无意间的接受，那就不要再进行验证，自然的应该背负的责任或者遭受的负面影响实际上没有实现。

因此，审计风险是可能存在的，因为它是潜在的。

(3)审计风险的偶然性
由于一些客观原因或者审计人员没有意识到的主观原因造成了审计风险，也就是说并非是审计人员故意造成的，而是他们无意的接受了审计风险，又在无意中承担了这种风险所带来的种种非常严重的后果。

假若审计人员努力设法避免了这种风险，那无疑是更好的，假若没有发现这样的风险造成的后果也是不堪的，所以是偶然的。

4.审计风险与审计责任
审计风险受很多因素控制，如审计方法落后等,但是我们不能忽视它存在的重大原因。

从这些原因的透视中，我们可以发现审计风险与审计责任之间有不可忽视的密切关系。

从我国来看，在独立审计发展的整个过程来看。

从上世纪八十年代初，我国的独立审计刚恢复开始重建时，由于独立审计的责任、目标、特点、性质等一系列问题的定义还比较模糊，所以导致审计人员对这些没有较精准地把握，虽然当
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时的审计质量比较低，甚至有些还没有工作底稿,但是因为审计责任没有明确，因而对于那个时候的独立审计而言，审计风险非常之小。

这种情况一直持续到九十年代初，发生了北京长城公司和深圳原野公司等一系列的恶性事件，这些事情引起了社会公众对北京中诚会计师事务所和深圳特区会计师事务所审计责任的追究，同时大多数的社会公众才认识到审计风险的存在。

再者，近几年来，相关会计师事务所一家接一家的关闭撤消以及银广夏等一系列上市公司欺骗舞弊的案例接连发生，使得审计行业对审计责任问题有了更深一层次的认识，并且同时审计人员对审计风险的认知又提高了一个新的台阶。

上文提到了注册会计师的审计责任，审计责任包含了审计法律责任和审计职业责任。

其中，审计职业责任又包括了两方面，分别是职业工作责任和职业道德责任。

职业道德责任要求审计人员在审计的整个过程当中，遵守职业道德规范,而职业工作责任则要求审计人员遵守审计工作的标准，这些准则从根本上规范了审计人员的行为。

然而审计责任的两个方面对注册会计师又具有不一样的强制性，进一步说，如果审计人员不认真遵守职业道德准则和独立审计准则，就要承担相对应的审计职业责任，与此同时，也极有可能要承担非常不利的法律后果，也就是要承担法律责任。

审计法律责任是指由于损害法律上的义务关系，审计人员做出对相关主体的不当行为，使得他们要承担法定强制的不利后果。

详细的说,就是指审计人员因欺诈、违约或过失对第三方或委托人造成不必要的损害，同时应该按有关法律法规所规定的，审计人员应该承担法律责任内容的不同，可分为行政责任、民事责任、刑事责任。

（二）审计风险的要素分析
1.审计风险的构成
审计风险由重大错报风险和检查风险共同决定，而其中重大错报风险又包括
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5 固有风险和控制风险，这样审计风险就包含了三个要素：固有风险，控制风险和检查风险。

这些因素分布于审计过程之中和审计过程之外。

具体的包括以下方面的内容：
图1.1 审计风险模式构成图
2.固有风险及其分析
（1）固有风险的概念及理解
审计风险要素当中一个很重要的概念就是固有风险，它意味着审计人员要提前预测企业在相关的财务报表中隐含着多少漏报或错报的可能性。

我们国家审计准则对固有风险下了这样的定义：固有风险是指假定不存在相关内部控制，被审计单位某一账户或交易类别或连同其他账户、交易类别产生重大错报的可能性。

审计风险 固有风险 控制风险 抽样风险 非抽样风
险 信赖过度风险 信赖不足风险 检查风险 抽样风险 非抽样风险
误受风险 误拒风险
也就是在忽略内部控制的情况下，公司财务报表中隐含的舞弊和重大错报的潜在可能性，这很好的体现了审计风险的潜在性。

（2）固有风险的特征
会计报表中对于日常经营活动中发生的舞弊和重大错报的灵敏度决定了固有风险水平。

处理的舞弊和错报越多，即与现实不符的也越多，则就意味着固有风险水平也越大。

反之，则越少。

所以，若是不同的经营活动，则固有风险水平也不同。

固有风险水平源自于的是财务报表，所以它的影响因素的直接对象就指向了被审计单位，则与审计单位无关，相应的与注册会计师也扯不上关系，这样企业的自身生产经营特点，业务取向，员工的职业道德等直接影响了固有风险水平。

而审计人员能做的就只是通过相应的审计程序来判断与分析固有风险水平。

3.控制风险及其特征
（1）控制风险的概念
影响重大错报风险的另外一个因素是控制风险。

我们国家审计会计准则将控制风险定义为：控制风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性。

（2）控制风险的特征
假若被审计单位的公司内部控制不能够有效的完成工作，则错报和舞弊就有可能卷入被审计单位的财务报表系统，这样控制风险就产生了。

由此看来，拥有有效的健全的内部控制对被审计单位是多么重要。

同固有风险一样，控制风险并不是注册会计师可以控制的，审计人员只能通过了解被审计单位及其环境，了解各类交易、账户余额、列报来评估风险，并作出相应的决策。

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4.检查风险及其分析
（1）检查风险的概念
检查风险,又称觉察风险，是指交易类别或某一账户独自或者连同其他账户交易类别发生重大错报或漏报，而不能够被实质性测试检测的可能性。

检查风险是审计人员在审计过程当中运用审计程序有效性的方程函数，在对固有风险和控制风险的评估基础上，审计人员应该运用审计风险模型，进而来确定每份会计报表当中重大认定的“检查风险的计划可接受水平”。

在期望审计风险水平已经确定的情况下，固有风险和控制风险越大，则允许存在的检查风险越小；反之，允许存在的检查风险越大。

（2）检查风险的特征
第一、在整个审计过程中,检查风险独立存在，它不受控制风险和固有风险的影响。

第二、检查风险与审计人员工作的有效性存在着直接关系。

检查风险是唯一能够通过审计人员的工作而得以控制的风险，就在这一点上直接与固有风险和控制风险产生了不同。

第三、检查风险与最终的审计风险有着直接影响。

控制风险和固有风险的存在对最终审计风险的影响是间接的。

因为即使存在两者,它们所产生的后果，在最终是可以通过注册会计师的工作而加以克服的。

而不能够被实质性测试发现的重大错报和漏报即检查风险，最终有可能会存在于会计报表之中。

二、审计风险形成的原因分析及我国审计职业界的现状
（一）审计风险形成的原因
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审计风险是由多个要素决定的，相应的它形成的原因也是多方面的，在这里，主要从两个方面来阐述:
1.审计风险形成的客观原因
审计风险形成的客观原因指的就是整个审计活动所在的社会经济及其环境方面的原因，它具体指以下几个方面：
（1）法律法规方面的变化
在当今社会主义市场经济体制的环境下，如果没有法律的保护，则注册会计师行业就不能正常运转。

法律在赋予审计人员专有的鉴证权利的时候，也让他们承担相对应的审计责任。

市场经济发达了，以各种形式成立的经济组织与外界的联系也会更加频繁，因此加大了利用审计服务的人数,证交会等政府部门、投资人、债权人、以至于潜在的投资人、债权人等除外。

所以，审计人员负有对社会公众提供准确审计信息，维护社会及公众利益的责任。

（2）会计信息不真实
近几年,部分被审计单位为了谋求高利润而逃税漏税，人为地谎报业绩，弄虚作假，制造虚假的会计帐薄、报表、凭证，会计信息严重不真实的现象非常之严重。

虽然为了划清会计责任与审计责任的界限，审计人员会要求被审计单位签署“管理当局声明书”。

但是，由于在整个审计过程中，审计人员主要依靠的信息就是经营者所提供的会计账薄和财务报表，当被审计单位在主观的意识上要提供失真的会计信息时，他们的会计人员务必会在业务处理时有极强的隐蔽性，这样无疑之中则加大了注册会计师的审计风险。

因此，会计信息不真实为审计风险奠定了基础条件。

（3）审计对象的复杂性和审计内容的广泛性
审计对象的主要内容包括：各级财政部门以及各大金融机构，经营体的财政
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预算、信贷、财务收支（负债、资产、损益）和决算，以及与财政财务收支有关的经济活动及其经济效益。

这样就决定了审计对象的复杂性，它包括外部经济关系,也包括内部经济关系，如利益分配关系、内部投资关系、核算关系、调拨关系等。

审计内容的广泛性表现为，审计人员不仅要对被审计单位的财务状况发表意见,不仅要审查该公司的经营活动结果；同时还要审查他们经营的过程；不仅要审查内部经营状况，还要审查与其经营活动相关的外部经济环境；不仅要审查财务信息的合法性、公允性和一贯性，还要审查其经营活动的合理性与效益性。

审计对象越复杂，审计内容越广泛，使得注册会计师收集审计证据的难度就加大了，这样审计风险也会越大了。

2.审计风险形成的主观原因
审计风险形成的主观原因是指由于审计人员本身的因素造成的，是造成审计风险的直接原因，主要包括以下几种情况：
（1）审计人员本身的业务素质不过关，不能够满足执业要求
审计人员的业务素质包括专业素养与专业经验。

现在我国注册会计师队伍不能够让人满意，其中，这表现在两个方面:第一是注册会计师队伍缺乏经验的比较多，第二是注册会计师专业技能不能合格的过关。

审计人员的专业技能和业务经验，是一个不断发展不断积累的过程,它永远不可能达到非常完美的境界，所以不可避免地会带来审计风险。

例如，2003年的杭州艾比艾公司虚假出资案，为杭州艾比艾公司验资审核的是浙江江南会计师事务所和中国银行杭州分行。

审计人员在实施函证时，是从被审计单位董事长那里取得询证函回函，这样就犯了一个致命的错误。

此外，会计师还可能犯的一个错误是，将一询证函直接交给被审计单位董事长。

该案引发的对询证程序恰当性的强调值得审计人员反思，不能够将询证函交给客户，从客户那里取得询证函时，一定要评估回函的可靠性，不可粗心大意。

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（2）审计人员的道德素质存在较大的问题
审计人员的道德水平高低关系到整个行业能否生存和发展这样的大事。

我国注册会计师事业恢复的时间不长，还处于一个发展的阶段，所以注册会计师还没有普遍树立起强烈的道德意识。

因此在社会主义市场经济体制发展的进程中，强调注册会计师的职业道德，更有其深刻的现实意义。

3.审计方法本身的原因
现代审计特别重视降低审计成本的问题。

在审计方法的指导下，审计人员就要在一定程度上，通过降低审计查证的数量，进而来节约审计成本，但与此同时会使审计风险增大。

（1）运用审计模式的时候包含着一定程度的审计风险
审计人员所采用的审计模式与审计风险的存在有着密切的联系。

现代审计模式，它是建立在风险评估的基础之上的模式，首先通过风险评估来分析发表审计意见所存在的风险，作为最终表达审计意见的依据。

在现代审计模式下，可以接受的审计风险水平是个定量，允许存在一定的审计风险是运用现代审计模式的前提。

（2）审计技术方法的采用存在一定误差
现代审计已开始运用完善的抽样技术。

抽样审计是以样本审查结果来推断总体性质。

无论是采用判断抽样还是统计抽样，都因样本不够大而存在一定的误差。

尤其是判断抽样，是根据注册会计师的经验主观评判，极易遗漏重要的审计事项。

同时，分析性复核又会产生分析性复核的风险，使审计风险的构成内容更为复杂。

（3）审计成本的考虑限制了审计作业
现代审计强调审计成本和审计风险的均衡。

在其他条件不变的情况下，审计
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成本与审计风险成反比例关系。

审计查证工作做得越细，审计风险就越小，但审计成本也越高。

控制审计成本，在一定情况下，也就限制了审计作业量，同时使得本应扩大范围的审计作业受到了限制。

（二）我国审计职业界的现状及有关问题
1.我国审计职业界的现状
我国从恢复注册会计师体制以来，在相当长的一段时间内，由于受政治体制的影响，我国会计师事务所形成了他们所特有的“挂靠”体制，这样注册会计师缺乏其独立性。

而会计师事务所“挂靠”体制的存在，则导致审计人员的风险意识下降，进而审计质量变低，就妨碍了我国注册会计师事业的发展，在一定程度上同时影响了注册会计师的信誉。

因为大部分会计师事务所的挂靠单位都是一些政府的权力机关，假若审计质量出现差错，那么就难以追究审计责任，所以会计师事务所不脱钩，审计风险就很难找到真正的落实对象，走出国门，与国际水平相比，那么就会发现我们的距离就会越来越大，这样无意间就透露出注册会计师制度就没有实行的必要。

为解决上述问题,国务院专门作出指示，止1999年底，全国范围内的会计师事务所必须完成脱钩改制工作，增强工作的独立性，真正做到“独立、客观、公正”地执业。

2.审计质量问题
因为在我国注册会计师审计行业发展的时间还比较短，许多公司和个人对注册会计师审计还缺少必要的了解和信任，公众对审计报告的作用缺乏相应的关注，渐渐地整个社会对注册会计师审计有了“离不开、信不过”的看法。

审计质量出现的问题，除了与大环境有关联之外，还与我国审计准则与会计准则的制定滞后有关。

我国注册会计师审计产生“信不过”的问题，与我国注册会计师缺乏审计风
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