备考相关：不同计量属性在新会计准则中的应用

财务会计的基本职能“是反映企业的经济真实，是可靠地记录并报告企业经济活动（主要是财务活动）的历史”，它“应反映⼀个企业经济活动和真实历史”。

财务会计反映历史的这个本质特征决定了会计计量的历史成本特性（即提供过去的市场交换价格信息），历史成本计量是会计计量的基础。

“企业对会计要素进⾏计量时，⼀般应当采⽤历史成本，采⽤重置成本、可变现净值、现值，公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素⾦额能够取得并可靠计量。

”这⼀原则在相关的具体会计准则中都有充分的体现。

这说明，在会计计量属性中，历史成本计量仍是基础。

在保证会计要素⾦额能够取得可靠地计量的前提下，企业可以选择多种的计量属性，因⽽历史成本计量仍是主导性的，其他4种计量属性应是⾮主导性的。

⽬前我国已发布的38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个，历史成本计量属性仍是基础，其他4种计量属性具体运⽤情况如下：
（⼀）公允价值计量属性
在这30个涉及会计要素计量的准则中有17个不同程度地运⽤了公允价值计量属性，具体如下：准则1——存货、准则2——长期股权投资、准则3——投资性房地产、准则4——固定资产、准则5——⽣物资产、准则6——⽆形资产、准则7——⾮货币性资产交换、准则10——企业年⾦基⾦、准则11——股份⽀付、准则12——债务重组、准则14——收⼊、准则16——政府补助、准则20——企业合并、准则22——⾦融⼯具确认和计量、准则23——⾦融资产转移、准则24——套期保值、准则38——⾸次执⾏企业会计准则。

除去投资性房地产，其余的在初始计量中均应采⽤了公允价值计量。

在后续计量中，长期股权投资、投资性房地产、⽣物资产、企业年⾦基⾦、股份⽀付、⾦融⼯具确认和计量、⾦融资产转移、套期保值也都运⽤了公允价值计量属性。

例如，《投资性房地产》会计准则中，允许企业对于投资性房地产，在存在确凿证据且房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以采⽤公允价值模式进⾏后续计量，其余的仍采⽤原来的计量模式。

⾮货币性交易中，新准则规定了按照⾮货币性资产交换处理的两个前提条件：⼀是该项交换必须具有商业实质；⼆是换⼊资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。

债务重组中，新准则规定对于债权⼈的让步，债务⼈应当确认为债务重组利得，计⼊当期损益。

如果是以转让⾮现⾦资产的⽅式进⾏债务重组的，则债务重组利得是以⾮现⾦资产的公允价值来确定的。

转让的⾮现⾦资产公允价值与其账⾯价值之间的差额，确认为资产转让损益，计⼊当期损益。

（⼆）现值计量属性
现值计量属性在2006年前基于很多原因⽽未曾提及。

⽽在2006年新颁布实施的会计准则中，现值计量的运⽤则体现得⾮常明显。

举例如下：
《企业会计准则第4号——固定资产》指出，购买固定资产的价款超过正常信⽤条件延期⽀付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

《企业会计准则第6号——⽆形资产》指出，购买⽆形资产的价款超过正常信⽤条件延期⽀付，实质上具有融资性质的，⽆形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

《企业会计准则第8号——资产减值》指出，固定资产等⾮流动资产（或资产组）减值测试时，可收回⾦额以资产的公允价值减去处置费⽤后的净额与资产预计未来现⾦流量的现值两者之间的较⾼者确定。

《企业会计准则第9号——辞退福利》指出，辞退福利补偿款超过——年⽀付的，以现值确认辞退福利⾦额。

《企业会计准则第13号——预计负债》指出，预计负债计量时，应当综合考虑有关风险、货币时间价值等因素，影响较⼤的，以相关现⾦流出的折现值作为其估计数。

《企业会计准则第14号——收⼊》指出，销售（劳务）合同或协议价款的收取采⽤递延⽅式、实质上具有融资性质的，按照应收合同或协议价款的公允价值（未来应收款的现值）确定销售收⼊。

《企业会计准则第21号——租赁》指出，融资租赁承租⼈将租赁开始⽇租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值之较低者作为租⼈资产⼊账价值。

《企业会计准则第22号——⾦融⼯具确认和计量》指出，以摊余成本计量的⾦融资产发⽣减值时，应当将该⾦融资产的账⾯价值减记⾄预计未来现⾦流量（不包括尚未发⽣的未来信⽤损失）现值，减记的⾦额确认为资产减值损失，计⼊当期损益。

《企业会计准则第37号——⾦融⼯具列报》指出，混合⾦融⼯具分拆的负债部分公允价值通常为现值。

上⽂列举了新准则中涉及的现值运⽤的主要⽅⾯。

由此可见，新会计准则体系中对现值的运⽤是很⼴泛的。

（三）可变现净值计量属性
可变现净值计量属性在新准则中运⽤得较少。

例如，在存货跌价准备的计提中，规定在资产负债表⽇，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

其中，成本是指期末存货的实际成本。

可变现净值是指在⽇常活动中，存货的估计售价减去⾄完⼯时估计将要发⽣的成本、估计的销售费⽤以及相关税费后的⾦额。

可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现⾦流量，⽽不是
存货的售价或合同价。

（四）重置成本计量属性
重置成本计量属性主要是运⽤于物价显著变动时期，按历史成本记录的各项业务在会计期末必然⼜会与其变动后的价格有所区别。

例如，按历史成本记录的期初购⼊存货以及上⼀会计期末记录的资产，在会计期末时，很有可能与现⾏市场价格有较⼤的差异，这时，要求有适应该情况的会计计量属性，在实际应⽤中，按实际重置成本计价是实物资本保全的⼀种计量⽅法。

其从资产重置的⾓度考虑资产与负债的价值，适⽤于以保值为⽬的的持有资产、负债。

三、多种计量属性应⽤的评述
新准则要求企业在对会计要素进⾏计量时，⼀般应当采⽤历史成本。

采⽤重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素⾦额能够取得并可靠计量，即新准则要求在可靠性的前提下采⽤多种计量属性模式。

在5种计量属性中，历史成本计量属性强调的是会计信息的可靠性，⽽重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量属性则是强调会计信息的相关性。

不同的计量属性各具特点，各⾃具有不同的适⽤范围、条件和⽤途，在会计计量中不能相互代替。

历史成本计量是基础；对历史成本⽆法如实计量的不确定性较⼤的新领域和新业务，在公允价值能够可靠取得的情况下，采⽤公允价值计量；在实现为信息使⽤者更多地提供有关未来现⾦流量的信息这⼀⽬的来说，现值计量属性更具有相关性。

⽽重置成本和可变现净值更⼤程度上表现为⼀种具体的计算⽅法，应⽤于特定的情况。

由于交易和事项的复杂与多样性，单⼀的计量属性已经⽆法满⾜会计实务的需要。

应当以历史成本为计量基础，根据会计计量的⽬的、对象、环境，并根据各种计量属性的不同特征，选择1种或⼏种计量属性并⽤，达到程度地符合计量属性允当性的标准。

多种计量属性并存不仅符合我国⽬前的会计环境和会计报告的⽬标，⽽且能够较好地处理会计信息的可靠性和相关性之间的关系，提⾼会计信息的质量。