编制自然资源资产负债表的若干问题：意义、现状及方向探索

●改革之窗2015年　第12期编制自然资源资产负债表的若干问题:
意义、现状及方向探索
○中南财经政法大学会计学院　苏一丹
摘要:我国生态文明步伐的加快对自然资源核算提出了更高的要求。

十八届三中全会首次提出编制自然资源资产负债表,对领导干部实施离任审计。

随后,各地区都开始了探索编制自然资源资产负债表的实践。

但由于自然资源资产本身的复杂性,核算技术难度大,目前我国还没有形成统一的自然资源资产核算标准,在编制自然资源资产负债表中也存在着各种难题。

如何完善自然资源资产核算体系,建立科学完整的自然资源资产负债表框架,成为了我国绿色会计领域中亟待解决的问题。

关键词:绿色会计　自然资源资产负债表　离任审计
中图分类号:F231.1
基于我国经济发展过快、部分地区经济发
展过于盲目导致的环境破坏及资源消耗等现状,
党的十八届三中全会首次提出了关于编制自然
资源资产负债表的探索,并对领导干部实施自
然资源资产离任审计,这标志着我国绿色会计
的新方向———加强对自然资源资产的核算与控
制的开始,也表明我国的经济发展正朝着以保
护环境、节约资源为目的的集约式方向发展。

十八届三中全会以来,不少会计单位响应党的
号召,纷纷尝试编制自然资源资产负债表。

2015年7月15日中国科学院地理科学与资源研究所完成了浙江省湖州市自然资源资产负债表
的编制,并通过专家组的验收,这也是全国首
张《自然资源资产负债表》,引领了我国今后
的自然资源资产的核算研究。

本文借助自然资源资产负债表编制探索之
势头,系统阐述了加强自然资源核算与控制的
必要性及其对我国经济可持续发展的意义,进
一步设想了自然资源资产负债表编制的完善方
法及自然资源核算方法,同时结合企业社会责任、绿色GDP等概念说明了自然资源资产会计的研究方向,从而为我国完善绿色会计、建立与可持续发展要求相配套的自然资源会计提供参考。

一、文献综述
(一)绿色会计
西方经济学家对绿色会计的研究始于20世纪70年代。

1971年比蒙斯(CF·A·Beams)的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年马林(J·T·Marlin)的《污染的会计问题》较早地提出了对环境污染治理成本进行会计计量,随后的几十年间各国会计理论界纷纷开始了环境会计和环境报告的研究。

特别是在90年代,绿色会计成为西方理论界的热门话题。

1990年Rob·Grany的报告《会计工作的绿化》,作为环境会计研究的一个里程碑,标志着环境会计研究已成为全球学术界关注的中心议题。

1992年,“世界管理与发展”国家首脑会议通过了保护世界环境的四个纲领性文件,由此掀起了世界性的环境会计研究高潮。

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与西方将环境保护纳入实证研究范畴的研究方法不同的是,国内对于绿色会计的研究大多停留于理论层面,包括绿色会计的计量与报告,建立绿色会计的必要性、绿色会计的理论结构体系、环境会计信息披露等等。

例如,李祥义(1998)提出了传统会计核算的局限性和绿色会计计量在新的经济形势下的必要性,并就绿色会计的本质做出了比较详细的界定。

孙兴华、王兆蕊(2002)创造性地提出了绿色会计的几种计量方法和报告体系,试图将环境资产纳入到企业的财务报告体系中。

杨凤鸣、朱纪红(2014)提出我国环境会计信息披露的内容和具体形式,并针对目前我国环境会计信息披露中存在的问题提出了相应建议。

(二)利益相关者与企业社会责任
国外会计学界早在20世纪80年代就提出了公司社会责任与环境会计(Corporate Social and Environmental Accounting)这样一个全面系统的概念并对其做出了创造性的解释,认为公司社会责任会计和环境会计都是对传统会计的发展和延伸,都着眼于公司经济活动所带来的外部性,因此这两个概念在会计目标上具有一致性(Gray,1987)。

此后,国外研究学者又从合法性(Lindblom,1994;Deegan,2000)、利益相关者(Gray,2002)等角度对公司社会责任的目标及其与环境会计的关系作出了新的拓展。

随着我国理论界对绿色会计认识的不断加深,越来越多的学者将绿色会计纳入企业社会责任研究的范畴中。

根据社会公众的要求,企业在运营过程中应当承担环境保护、节约资源等社会责任。

不少实证研究学者也将环境保护作为衡量企业社会责任的一个重要变量。

国内的规范研究文献中,张百玲(2002)主张微观与宏观环境核算都应该纳入会计核算范畴中,并建立起一个系统的宏观环境报告体系。

蔡传里、许家林(2008)指出了循环经济体制下社会责任会计研究的不足,并提出了对于完善社会责任会计确认与计量的建议。

颜剩勇和刘庆华(2005)提出企业生态责任和环境披露程度应该作为一个重要变量纳入到企业社会责任财务指标体系中。

实证研究发现,企业社会责任的履行程度与市场收益率(沈洪涛, 2008)、财务绩效(徐光华,2007;温素彬, 2008)、公司价值(万寿义,2013)等变量都
存在着显著的相关关系。

(三)绿色会计的计量与报告
与有形资产不同的是,大部分自然资源具有非交易性、区域性和模糊性等特点(张思纯和孙兴华,2008),于是如何完善绿色会计的计量成为了会计理论学界重点讨论的问题,其计量方法也必然会比传统会计方法更加复杂。

定量计量方法包括影子价格法(朱小平等, 1998)、模糊数学法(王凤羽,2001)、环境成本法(张思纯,2008)、市场价值法(曾海帆, 2006)、积分计量法(夏长会,2010)等。

定性计量方法包括调查分析法、法院裁决法、文字表述法(曾海帆,2006)等。

在绿色会计的报告方面,联合国发布的《环境会计和报告的立场公告》是国际上第一份系统完整的环境会计报告指南。

随着我国工业经济的不断发展,环境会计的计量也变得日益突出,传统的财务报告体系不能反映资源、环境价值活动的全貌(孙兴华,2002)。

为完善财务报告体系,企业应将各项环境会计要素(环境资产、环境负债、承担环境责任所发生的成本费用、发生环境事故的罚款等意外支出等)纳入财务报告体系中,完善绿色会计的计量(李洪光,2002)。

二、编制自然资源资产负债表的意义(一)自然资源资产具有特殊属性
自然资源资产是指以自然资源形态存在的物质资产。

与一般固定资产和无形资产不同的
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是,自然资源资产以自然状态存在,其所有权属于国家,如河流、荒地、草原、滩涂等等。

自然资源资产作为国土重要组成部分的基础性资产,关系到国家、民族或地区的生存和发展。

自然资源资产的特殊性表现在其具有刚性需求和不可替代性的特点,还表现为在地理分布上的不均衡性和耗用量上的有限性。

除此之外,自然资源资产长期被视为公共资源供人类无偿使用并被排除在经济核算系统之外(胡文龙, 2014),政府部门也缺乏一套完整有效的自然资
源核算体系。

由此可见,如果不对自然资源资产加以核算,必然会造成自然资源的过度消耗,不利于国民经济的健康发展。

(二)加强对自然资源资产的管理是建设生态文明的需要
环境会计的概念是在批判传统会计核算方法的过程中建立起来的。

无数的事实和案例已经证明,只注重经济的高速发展而完全忽视环境与资源的保护最终将会损害社会的长远利益。

在传统会计核算体系中,只有那些有明确财产所有权的资产才存在于财务报告中,而空气、海洋、森林等对人类生存至关重要但无所有权的自然资源财产却完全被忽视。

随着社会的不断进步,人们对经济的可持续发展产生了新的认知,环境和资源的保护引起了社会更广泛的关注。

以自然资源产权和用途管制、生态责任追究制度等方面为突破口的生态文明体制改革被逐渐提上日程。

而编制自然资源资产负债表可以较为客观地评估自然资源资产在某一时点上的实物量,明确经济主体对自然资源资产的使用、消耗及恢复活动,比较经济发展所产生的生态效益和所消耗的资源数量和环境成本,从而为我国可持续发展重大决策提供重要依据。

可见,编制自然资源资产负债表对我国生态文明建设具有重要意义。

(三)编制自然资源资产负债表有助于完善领导干部离任审计制度
日前,中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》,方案提出对被审计领导干部在任职期间履行自然资源资产管理和生态环境保护责任情况进行审计评价,逐步探索出一套成熟、符合实际的领导干部自然资源审计制度。

过去的领导干部审计更多地将重点放在了经济责任上,而忽视了领导干部是各地区自然资源资产分配、占用、管理的主体这一事实。

自然资源资产负债表作为一项重要参照,可以全面考察领导干部对地区生态效益的维护,督促各级领导干部更好地落实当地的自然资源资产管理和生态保护责任,形成科学的生态观和发展观。

如果不编制自然资源资产负债表,对领导干部绩效的考核就会只依赖于财政收入、地区经济发展水平等经济指标,这必然会导致部分领导干部只注重地区经济短期效益而忽视环境保护等不良后果。

三、自然资源资产负债表编制的探索(一)自然资源资产核算和管理现状
自全国首张自然资源资产负债表———《湖州市自然资源资产负债表》出台以来,各地区都纷纷加快了编制自然资源资产负债表的步伐。

由于我国自然资源资产负债表编制的历史还较为短暂,没有太多的经验可供借鉴,因此自然资源资产负债表还未形成规范、标准的体系。

由于自然资源资产所涵盖的内容异常复杂,我国目前出台的自然资源资产负债表大部分都是独立于一般资产负债表而存在的。

与一般资产负债表不同的是,自然资源资产负债表中资产和负债的具体含义更为广泛和复杂。

自然资源资产负债表中的资产衡量的是企业、事业单位、政府等主体在某一个时点上所拥有或控制的有价值的自然资源。

自然资源的生长、发掘、价值增值会导致资产的增加,而自然资源的开采、
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减损和价值减值会导致资产的减少。

自然资源资产负债表中的负债衡量的是自然资源主体所承担的与自然资源相关的现时和潜在义务,负债的估计需要考虑对自然资源资产的预防、维护、补偿、恢复等费用。

在编制自然资源资产负债表之前,必须先明确自然资源资产的存量变化和负债的估计,在此基础上完善自然资源资产负债表的编制。

由于自然资源存在形态的特殊性,目前我国分别以实物量和价值量为计量单位编制自然资源资产存量变化表。

由于我国自然资源资产负债表的编制刚刚起步,在自然资源资产的确认、计量、报告等方面还存在诸多盲点:(1)对自然资源概念和范围还没有统一明确的界定。

总体而言,自然资源资产包括水资源、环境资源、矿产资源、土地资源、生物资源等大类。

而每一种具体的自然资源资产又包括不同的种类。

到底哪些自然资源资产可以被纳入自然资源资产负债表的编制范围内,各地区到目前为止还没有具体明确的规定。

自然资源本身的复杂性也决定了不可能采取列举法的形式对自然资源资产负债表的核算对象加以明确规定。

(2)自然资源资产和负债的核算都存在着困难。

自然资源资产的核算存在着实物量和价值量两个维度。

在价值量方面,可以参照一般资产的计量属性,运用市场价值、重置价值、未来收益现值法进行核算。

但究竟怎样核算自然资源的退化与减损价值,缺乏统一的核算标准。

在实物量方面,核算困难主要是技术方面的,对先进技术、科学测量方法、部门间合作的要求都会为实物量核算带来阻力。

事实上,环境治理保护工作极其复杂,要准确地估计环境保护、治理、恢复成本无论从技术上还是理论上都极为困难(耿建新, 2015)。

因此,甚至有学者不主张核算自然资源
负债,而是设置功能账户核算具体的环保支出。

(二)改进自然资源资产负债表编制的探索
1.借鉴国际核算体系,建立统一的自然资源资产负债表核算规范
目前在自然资源资产核算方面最权威的国际核算制度应当是联合国在2012年颁布的环境经济核算体系SEEA(System of Environmental-Economic Accounting,以下简称“SEEA2012”)。

SEEA2012对自然资源的定义和分类做出了较为明确的界定,并在此基础上将自然资源资产账户分为七类,对每一类资产的实物量与价值量都提供了完整的核算体系。

其核算思想是建立在“资产来源=资产占用”这一恒等关系上。

我国在编制自然资源资产负债表时,可以借鉴SEEA2012的自然资源资产的分类和核算框架,结合各地区的具体情况,建立统一的自然资源实物量和价值量核算方法体系,保证各地区的自然资源资产在分类和核算口径上保持一致。

但是,SEEA2012的局限性在于它只对自然资源资产和负债的核算做出了参照,而并未对负债和净资产的核算提供有效借鉴。

2.充分利用现代科学技术,建立各部门、各学科之间的通力合作
由于自然资源资产存在形态的复杂性,传统的人工统计方法必然会受到空间限制而无法实现对自然资源资产实物量的精确核算。

现代科学技术的发展和进步意味着核算部门可以将各种先进技术(如探测技术、遥感技术等)应用于自然资源资产的测量中。

但是由于应用先进技术测算自然资源实物量的过程涉及到物理学、地理学、社会学等多学科协作,大量的自然资源资产资料的搜集整理工作也必须通过环保部、水利部、国土部、林业局等不同部门的合作才能完成。

因此,要成功完成自然资源资产负债表的编制工作,必须在统计局、财政部的带领下建立跨学科、跨部门的统一工作平台,共同制订工作方案及目标。

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●审计监督
2015年　第12期
3.建立完善的自然资源资产考核体系,加强质量评估
加强对领导干部的离任审计是十八届三中
全会提出的一个重要要求。

为建立完整的考核体系,应首先明确审计目标、审计内容、审计重点,根据自然资源资产负债表的框架建立自然资源、生态环境等不同角度的指标,每个指标下再下设不同的子指标以完整反映领导干部自然资源资产管理和保护责任落实情况。

此外,为了保证自然资源资产核算质量,应当设立专门部门对自然资源资产分类标准、数据来源、核算体系、报表数据进行监督,对违纪行为进行处罚,保证报表数据的可靠性和自然资源资产核算的有效性。

参考文献:
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设与创新[J].财会通讯,2008(3):19-23.
2.耿建新,胡天雨,刘祝君.我国国家自然负债表与自然资源资产负债表的编制与运用初探———以SNA2008和SEEA2012为线索的分析[J].会计研究,2015(1):15-24.
3.胡文龙.自然资源资产负债表基本理论问题探析[J].中国经贸导刊,2014(4):62-6
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4.李祥义.可持续发展战略下绿色会计的系统化研究[J].会计研究,1998(10):24-28.
5.徐光华,张瑞.企业社会责任与财务绩效相关性研究
[J].财会通讯,2007(12):70-73.6.颜剩勇,刘庆华.企业社会责任财务分析指标研究[J].
财会通讯,2005(5):62-68.
7.杨凤鸣,朱纪红.我国上市公司环境会计信息披露问题探讨[J].中国管理信息化,2014(17):4-5.
8.张百玲.当前环境会计研究中的两个问题[J].会计研究,2002(4):51-52.
责任编辑:
姜洪云
摘要:在企业的经营组织活动中,开展内部审计工作,对于改善其经营状况,促进企业的发展具有非常重要的作用。

但是在实际的内部审计工作中,由于企业内部与外部的各种影响因素非常多,使得企业在开展内部审计工作的过程中,存在着一定的审计风险,对内部审计风险的成因予以分析,并提出相应的防范措施是非常必要的。

关键词:内部审计　审计风险中图分类号:F239
随着市场经济的快速发展,现代企业所处
的市场大环境出现了较大的变化,
企业在发展
过程中,积极开展内部审计工作能够起到自我
约束与自我监督的作用,以适应市场环境的变化。

但是由于受到我国现行的法律法规、企业人员素质、职能定位、管理体制等各方面因素
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