“两票结算”的税收征管漏洞及税收稽查措施

“两票结算”的税收征管漏洞及税收稽查
措施
达州国税税局稽查局在近期税收专项项检查发现的问题中与查补补税款关联度很高的是“两两票结算”。

比较典型的几几个案例，一是宣汉某煤矿矿利用“两票结算”方式，，在销售焦炭和精煤时将应应纳增值税的混合销售收入入分解为产品销售收入和运运费收入，被查补增值税万万元，占查补总额的95%%；另一个是达县某电厂在在购进原煤时将到厂质检计计量后确定的购进结算价分分解为支付购货款和代垫运运费，被查补增值税万元，，占查补总额的80%；还还有大竹某洗煤厂本是从邻邻水县购进原煤实际仅500公里的运距，却到2000公里外的某县地税代开运运票，税收检查组一到便将将虚开运费抵扣的进项税额额19万元自查补缴入库。

“两票结算”方式为何在在税收征纳双方认识上存在在如此之大的分歧呢？笔者者认为有必要结合案例进行行分析解剖，找准税收征管管薄弱环节和探索税务稽查查的有效方法，以促进税收收征管质量进一步提高。

一、对“两票结算”的准确确理解是正确运用的前提
“两票结算”是指在货货物购销活动中凭货物发票票和运输发票收取或支付货货款和运费的决算方式。

按照《增值税条例实施细细则》第十二条第三项规定定：同
时符合“承运部门的的运费发票开具给购货方和和纳税人将该项发票转交给给购货方”两个条件的代垫垫运费是不包括在货物销售售的“价外费用”之中的，，因此，对于销货方而言，，“两票结算”的存在是符符合税法规定的，但应限定定为：在货物销售时凭按出出厂价填开的货物发票和由由销售方代付运费的运票向向购货方收取货款和代垫运运费的决算方式。

为何要这这样限定呢？这里的关键是是出厂价销售货物，即销售售行为发生地点是在销售方方，压滤机滤布这才有了应应由购买方把货物运回并支支付运费责任。

反之若销售售行为发生地点是在购买方方，则货物运送的责任是销销售方，显然就不存在“两两票结算”基础。

因为按照照《增值税条例实施细则》》第五条规定，销售方的“一项销售行为如果既涉及及货物又涉及非应税劳务，，为混合销售行为，应当缴缴纳增值税”，其承担的运运费可以作为增值税的扣除除项目。

对于购买方而言，，货物购买地点在己方，凭凭什么支付运费?所以，我我们得出的结论是“两票结结算”仅存在于“发货制”的销售方式中，对于实行行“送货制”的销售行为只只能实行“一票结算”，即即凭货物销售发票结算。

达县某电厂被查补税款的的原因就在于此：该厂在购购进原煤时依据到厂质检计计量后确定购进结算价款，，即销售行为发生地点是在在购买方，货物运送（包括括运输途中的风险）责任是是销售方，运费也就该由销销售方承担并作进项抵扣，，显然不
存在支付“代垫运运费”。

本应按到厂结算价价索取货物销售发票并支付付货款，却错误地与供煤单单位按煤价加运费来结算货货款，最终误将购货款分解解为运费，进而导致误抵运运费进项税额被查补税。

宣汉某煤矿正好相对应，本本应将焦煤按混合销售价款款填开增值税专用发票收取取销售货款，并按规定抵扣扣运费进项税额。

却误按“两票结算”方式，随意加加大运费金额减少增值税计计税依据，还误以为这样缴缴运输业营业税后可以少缴缴更多的增值税是一条节税税的捷径，最终落得被查出出后连补带罚，得不偿失，，名利双丢。

上述两案例例的共同点就是误认为可以以不受条件限制地选择结算算方式进行税收筹划，达到到合法节税的目的。

但其突突破税法规定的界限想当然然的运用“两票结算”来压压低增值税税基的做法，带带来的必然结果肯定是“鸡鸡飞蛋打”。

二、“两票票结算”的动因及带来的税税收征管难度分析
1．利利益的驱动是利用“两票结结算”偷逃税收的动因。

少数负有纳税义务的集体体和个人为追逐个人经济利利益最大化，千方百计利用用“两票结算”来分解、隐隐瞒销售收入。

一方面购销销双方有利都想实行“两票票结算”。

当销售方把货物物混合销售收入分解转化为为运费收入后，销售方可以以少缴增值税（运输营业税税负低于增值税），购进方方也能由于低缴高抵带
来购购进成本降低；另一方面“地税征管国税抵扣”的模模式给不法者有可乘之机。

由于地税部门对运输业户户只要按运费收入纳税就可可代开运输开票，对于运票票填开内容的真实性难以进进行跟踪管理。

这样纳税人人既可以冒名取得代开的运运票，又能够以运费名义收收取货物销售收入，还能够够将这部分收入加以隐瞒。

宣汉某煤矿在销售货物时时就是如此：该厂在去年22月销售703吨焦炭，按按每吨300元填开增值税税专用发票，另外按每吨运运费400元（实际支付给给承运人每吨150元）填填开运票，在国税部门追问问时便以“土焦不好卖销价价低，运距长路又烂运费高高”来搪塞。

这以后又如法法炮制，只是手段翻新，直直接以承运人的名义集中到到当地地税机关开具运票收收款后根本不入账，连所得得税一并偷逃。

同年7月该该厂更是直接将应收的货款款万元，按5%支付万元给给购货方某县冶金厂自行到到当地地税部门开具运票，，不在该厂所在地留下任何何痕迹。

该厂在利益的驱使使下利用“两票结算”偷逃逃税收可以说是机关算尽，，胆大妄为。

2．税制不不完善是“两票结算”方式式下税收征管难的根源。

首先，在管理体制方面，，两个税务机关管理运输业业税收，地税管运票并征收收营业税，国税管货物运输输进项税抵扣，涉及两个税税种分别由国、地两个税务务机关管理，各自的管理侧侧重点不同，造成难以避免免的征管漏洞和抵扣不衔接接的现象。

其次，从增值值税管理机制上看，缴纳营营业税的运费要进入增值税税链条抵扣机制，可国税部部门既不管运票及使用，也也不管营运收入和收益，再再加上运输业经营的特殊性性，存在大量的代开运费发发票行为，真业务假开、假假业务真开难以查实，给抵抵扣管理带来不可避免的漏漏洞。

第三，税法规定不不严密。

虽然增值税条例及及细则规定了“代垫运费”的条件，但没有追溯规定定运费该由谁承担的界限，，少数纳税人就趁混水摸鱼鱼，将实际上是“送货制”的混合销售行为，通过购购销合同写明运费由购货方方承担，使纳税人存在在选选择缴纳增值税还是缴纳营营业税上作文章，进而导致致增值税征管中争议加大。

达县某电厂查补税就是如如此。

该厂所购进电煤均是是到厂计量质检后形成结算算货款依据，滤布显然，这这之前的运输是由销售方负负责，但有的购销合同却明明确“由购货方承担运费”，给税收征管和检查增加加了难度。

三、把握关键键揭穿“两票结算”方式下下的偷逃税行为
目前利用用“两票结算”分解销售收收入虽较为普遍，但若把握握以下关键点和关键环节就就可以查清销售的真相。

1．把握交易地点，查货物物的销售方式，明确该谁承承担运费。

从理论上讲，购购销双方可以商定发货制、、送货制或中间任意地点交交货。

但实际上购货方往往往为注重产品质检，防范运运输途中的风险等原因，采采取送货制交易方式。

在税税收征管和检查中，需要从从企业提供的资料和现场查查看中分析把握
的是: 销销售方在什么地点丧失货物物所有权并获得相应的经济济权益，同时购买方拥有货货物所有权并形成应付货款款。

明确交易地点也就明确确了谁该承担运费，进而也也明确了能否实行“两票结结算”，税收检查时销售方方能否分解混合收入及购买买方能否抵扣运费进项税额额就一目了然。

2．把握握开票地点，查虚假代开运运费行为，核实货物销售收收入。

按规定办理税务登记记手续后承运单位可以自开开运票，承运个人可以由主主管地方税务局为其代开运运票，不需办理税务登记的的单位和个人，凭单位证明明或个人身份证在单位机构构所在地或个人车籍地由代代开票单位代开货物运输业业发票。

但下列两种情况应应重点关注：
一是到购货货方所在地开运票的代垫运运费。

代垫运费是由于承运运人不便于到购货方收款，，而由销售方为购货方先垫垫付，然后凭原票向购买方方收款。

若承运人或开票地地在购货方还需要销售方代代垫运费吗？既然不需代垫垫，为何要实行“两票结算算”？这显然是税收检查的的重点。

二是到第三方开开运票的代垫运费。

从甲地地运到乙地却到丙地开票，，为什么？很多纳税人是为为了在组合成虚假的“两票票结算”进项时，为了在虚虚增成本的同时减少开票支支付的地方税收，而选择了了代开运票收税低的地点。

抓住纳税人虚假之处重点点检查往往可收到事半功倍倍的效果。

3．把握运票票的开票人，是承运人还是是由销售方（包括
自行填开开或到当地税务部门代开）），核实是代垫运费、代组组织运输还是经营运输。

就就开票人而言，代垫运费是是销售方向承运人索票付款款后形成的。

当出现以下三三种情况就应重点检查：若若是销售方自行填开运票应应为混合销售收入；若是销销售方到地税部门代开运票票则是代组织运输；若是销销售方向承运人支付运费后后加价到地税部门代开运票票就是经营运输也应为混合合销售收入。

4．把握物物流和资金流的内在联系，，查运票填开内容真实性和和完整性，核实虚开、高开开运费分解货物销售收入的的行为。

这就需要创新稽查查方式，改变以往“就帐查查帐”的传统做法，实行“五结合关联稽查”方法：：即进销项检查与成本检查查相结合、实地检查与调帐帐检查相结合、账面检查与与逻辑分析相结合、帐内检检查与帐外查证相结合、销销售方检查与购进方对应检检查相结合。

重点检查企业业货物取得的真实性、购进进货物的运费该由谁承担、、购销双方资金收支是否相相对应等，进而查实其运票票填开内容真实性和进项税税额抵扣的合法性。

上述述方法虽能够有效地查清利利用“两票结算”分解销售售收入的不法行为，有利于于提高税务机关的税收征管管质量。

但我们也要清醒地地认识到这只是解决当前问问题的有效措施，而要从根根本上解决“两票结算”的的税收征管问题，就需要从从税制改革上入手，将运输输业纳入增值税征收范围，，消除两个税种之间的征收收与抵扣差异，避免国、地地税两个税务机关在税收征征
管上的交叉，依靠增值税税的链条控管机制和金税工工程严密监控体系，从根本本上杜绝不法分子的非分之之想。

( 达州市国家家税务局稽查局：廖世华二00七年八月)。