关于新修订债务重组准则应用的四个思考

2020年11月
第22期总第464期
内蒙古科技与经济
Inner Mongolia Science Technology&Economy
November2020
No.22TotalNo.464
关于新修订债务重组准则应用的四个思考
彭戍芹
（成都理工大学工程技术学院，四川乐山614000）
摘要：从权益性交易的定义与会计核算、如何确定放弃债权的公允价值、债务转为权益工具重组方式下债权人的会计处理、以资产进行债务清偿方式下债务人的会计处理等问题出发，对修订后债务重组准则的应用进行了探析％
关键词：债务重组；金融工具；权益性交易；公允价值；会计处理
中图分类号：F234文献标识码:A文章编号1007—6921（2020）22—0073—02
1权益性交易的定义及会计核算
尽管在新准则中有说明，如果一项债务重组业务符合权益性交易的定义，那么就应该按照权益性交易进行会计处理，但是在我国会计准则体系中，始终未对权益性交易的定义进行具体明确，在新准则应用指南中也未就其会计核算进行明确规定°国际会计准则中对权益性交易的定义是+母公司在子公司的权益发生变动但未导致控制权丧失的，应作为权益性交易（与作为所有者的业主之间进行的交易）进行会计处理）通俗地理解：权益性交易是在关联方关系的基础上进行的交易，这一点在新准则应用指南：关于适用范围的举例中得到了说明，也就是债务重组中如果一方以股东身份进行重组，才能作为权益性交易°在会计实务中，需要根据新准则规定的两类权益性交易并结合实质重于形式原则具体判断债务重组交易是否属于权益性交易'
此外，就权益性交易的处理结果在新准则及应用指南中并未进行明确规定，即在权益性交易下，即入账和出账金额之间的差额具体计入哪个会计科目没有说明，根据《企业会计准则解释第5号》（财会「201209号）及做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函「200800号）可知，将企业接受控股股东捐赠或是非控股股东的捐赠（直接或间接）及代为偿债、实施债务豁免等相关利得计入资本公积会计科目，因此，就新准则下，相关的权益性交易会计处理结果可以参照以上两条标准进行°
2放弃债权的公允价值确定
新准则修改了在具体债务重组业务中的确认和计量原则，将以前的“出售交易模式）修订为“购买交易模式）即债权人在确认受让资产的价值时，应该优先以支付对价的公允价值为基础进行确认，但是在准则及应用指南中，并未就放弃债权的公允价值如何确认进行具体规定，这给会计实务操作者带来了一定的困难°
根据CAS39及其应用指南的规定，会计实务中常用的确认公允价值的估值技术有成本法、市场法和收益法，成本法通常指在现行市场条件下获取该项资产的重置成本，市场法是利用相同或者类似资产或负债的价格结合其他市场交易信息估值得到的市场价格，收益法是充分考虑货币时间价值因素,将未来现金流量以一个合理的折现率进行折现的现值，根据前面三种估值技术的使用范围，并结合债权人重组资产的特性：具有很强的收益性和风险性,因此笔者认为采用收益法对放弃债权公允价值进行估计比较合理°
收益法通常又包括现金流量折现法、期权定价模型等，笔者认为考虑到债权资产的特性，采用现金流量折现法比较适合，不仅可以充分考虑现金流量和折现率的配比，同时操作起来，相比其他收益法简单一些°现金流量折现法确定公允价值时，由于现金流量估计方法不同，又分为两类：传统法和期望现金流量法，传统法操作简单，计算较为简便，只需要估计出该项资产未来最可能收回的现金流量，采用市场观察的折现率（如银行同期的贷款利率）进行折现即可；期望现金流量法操作较为复杂，是在充分考虑未来收回现金流量的金额及其可能性，加权平均计算出期望现金流量后折现，而折现率的考虑也更为复杂一些：考虑是否提出风险溢价°显然期望现金流量法相比较传统法计算更为精确合理,但是工作量也较大，且需要较强的估计能力和专业能力，会计实务操作中,如果债权人放弃债权金额不大且期限也较短，可以不考虑货币时间价值因素，直接估计即可，反之利用收益法，如果可以获取足够多的信息对期望现金流量进行估计并对折现率进行估计，可考虑采用期望现金流量法，反之采用传统法，同时笔者认为：在估计放弃债权公允价值的折现年限时，应
收稿日期：2020—07-08
作者简介：彭戍芹（1994—）,女，四川乐山马边县人，硕士研究生，助教，就职于成都理工大学工程技术学院，研究方向：财务会计、财务管理与审计％
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总第464期内蒙古科技与经济
根据转入资产的预计持有期限为基础进行确定°
3债务转为权益工具重组方式下债权人的会计处理
新准则下，债务重组的第二个方式是：债务人将债务转为权益工具，但是相关准则及指南也只就债权人在将债权转为对联营企业或合营企业的权益性投资这一类会计处理进行了相关说明，按照受让其他非金融资产一样，以放弃债权公允价值为基础进行确认，相关差额计入投资收益，但并未对其他方式进行—
—阐述°
笔者认为：根据CAS22的相关规定，债权人取得权益性投资后，如果没有对债务方形成控制，则应根据债权人管理该项金融资产的业务模式划分为以交易性金融资产或者其他权益工具投资进行核算#初始入账金额按照CAS22金融资产相关规定进行计量，股权公允价值与债权账面价值的差额计入投资收益°如果债权方形成了对债务方的控制，则应当按照CAS12第四条的相关规定，按照企业合并相关准则进行会计处理，如果形成是同一控制下的企业合并，应当按照取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表的账面价值份额为基础进行确认，差额计入资本公积，避免关联方利用此项交易进行利润操纵°如果形成是非同一控制下的企业合并，应当按照放弃债权公允价值为基础进行计量，相关差额计入投资收益°相较之下，新准则及指南对于债务人在将债务转为权益工具进行了详细说明#会计实务中按照准则及指南进行操作即可，相比债权人的会计处理而言，债务人在此种重组方式下，会计处理比较简单°
4以资产清偿债务方式下债务人的会计处理债务人以资产清偿债务按照新准则的相关表述：可以分为以金融资产进行清偿和以非金融资产进行清偿，并在符合终止确认条件时终止确认°针对这个方式下的会计处理笔者有两个疑问°
其一是；根据新准则的应用指南可以了解到，当债务人以金融资产进行债务清偿时#责务的账面价值和转出金融资产的账面价值的差额计入当期损益：投资收益科目，对于指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，之前计入累计计入其他综合收益的利得或损失要转出至留存收益，这里其实出现了一个矛盾，按照CAS22金融资产的终止确认原则，债务人以其他权益工具投资进行债务清偿，终止确认时的差额应该计入留存收益#但如果站在债务人金融负债(如：应付账款)的终止确认，差额计入当期损益：投资收益又是合理的，债务人站在不同角度，记入科目不同，对利润表影响也不同#旦根据准则及应用指南的相关表述，债务人以资产进行债务清偿时，一般情况下是站在转出资产:终止确认一方，因此笔者认为：是否将转出其他权益工具投资的差额计入留存收益更合理一些？
其二是：债务人在以存货进行债务清偿时的会计处理，对于是否视同销售在新准则及应用指南中并未具体说明，只是阐述：在以非金融资产进行债务清偿时，应当将债务账面价值和转出非金融资产账面价值之间的差额计入“其他收益一债务重组收益)°笔者从两方面进行考虑，认为以存货清偿债务应当视同销售，首先根据新收入准则的第四、五、六条规定，债权人应视为其客户#责务人以存货清偿债务(获得对价％债务人应当在履行了相关义务后，在债权人取得存货控制权时确认收入，并计算应该缴纳的增值税销项税额，将清偿债务的账面价值和价税合计款的差额计入“其他收益)这样的会计处理也更好地体现了新准则修订的初衷，更好地实现与其他准则的协调一致；其次，在新债务重组准则修订基础上，相关的税法条例还并未就此进行相关的修订，因此根据《企业所得税法实施条例》第七十五条规定+企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础°如果在重组过程中抵偿债务的是存货，作视同销售处理)#因此笔者认为:即使在新准则下#责务人以存货进行债务清偿也应当视同销
售'
5结束语
新债务重组准则的颁布将更好地指导日益复杂的债务重组实务的会计处理，同时也将更好地实现与其他准则的协调一致，从而更好地维持我国会计准则体系的稳定性，但是相比以前的准则而言，会计处理更加复杂了，尤其是对于权益性交易的会计核算更是一个比较大的难题，此外对于放弃债权公允价值的估计以及存货清偿是否视同销售都需要更进一步的明确，需要相关的学者和会计实务操作者不断摸索#以便更好地完善准则体系#更好地进行实务操作'
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