应试精华第12章第4讲

第十二章会计、税收及相关法规
第四讲
消费税
消费税是对我国的特定消费品所征收的一种税。

它是在销售货物普遍征收增值税的基础上，再对部分特定消费品实行加重征收、进行特殊调节的一种税。

在进行学习之前，我们先将消费税与增值税之间的相互关系进行说明：
区别： 1 、消费税的征收范围是增值税征税范围的一部分
2 、增值税是多环节征收，消费税是单一环节征收
一般是在应税消费品的生产、委托加工和进口环节缴纳，而金银首饰、钻石和钻石饰品在零售环节缴纳
3 、增值税是从价征收，消费税是从价、从量兼用
4 、增值税是价外税，消费税是价内税
5 、在计算企业所得税时，消费税可以在税前扣除，增值税不能扣除
联系： 1 、两者都是对商品征收，均属于流转税
2 、在消费税从价征收的情况下，其计税的销售额与计算增值税销项税额的销售额是一致的，均为不包含增值税额但包括消费税额的销售额。

一、纳税义务人的规定
在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，为消费税纳税义务人。

请注意在委托加工应税消费品的时候，委托加工是消费税的纳税人，而受托方提供了加工劳务，受托方应是增值税的纳税人。

二、税目、税率
（一）比例税率
1. 高尔夫球及球具税率为 10% ；
2. 高档手表税率为 20% ；
3. 游艇税率为 10% ；
4. 木制一次性筷子税率为 5% ；
5. 实木地板税率为 5% 。

6. 小汽车税目下分设乘用车、中轻型商用客车子目。

适用税率分别为：
乘用车：
（1）气缸容量（排气量，下同）在 1.5 升（含）以下的，税率为 3% ；
（2）气缸容量在 1.5 升以上至 2.0 升（含）的，税率为 5% ；
（3）气缸容量在 2.0 升以上至 2.5 升（含）的，税率为 9% ；
（4）气缸容量在 2.5 升以上至 3.0 升（含）的，税率为 12% ；
（5）气缸容量在 3.0 升以上至 4.0 升（含）的，税率为 15% ；
（6）气缸容量在 4.0 升以上的，税率为 20% 。

中轻型商用客车：税率为 5% 。

7. 摩托车税率按排量分档设置：
气缸容量在 250 毫升（含）以下的，税率为 3% ；
气缸容量在 250 毫升以上的，税率为 10%
8. 汽车轮胎： 3%
9. 化妆品： 30%
（二）定额税率
1 、黄酒： 240 元 / 吨
2 、啤酒：
（1） 250 元 / 吨① 每吨出厂价（含包装物及包装物押金） 3000 元（含）以上② 娱乐业等自制啤酒
（2） 220 元 / 吨（每吨 3000 元以下）
3、成品油
（1）石脑油，单位税额为 0.2 元 / 升；
（2）溶剂油，单位税额为 0.2 元 / 升；
（3）润滑油，单位税额为 0.2 元 / 升；
（4）燃料油，单位税额为 0.1 元 / 升；
（5）航空煤油，单位税额为 0.1 元 / 升。

（6）汽油：
1） 0.2 元 / 升（无铅）
2） 0.28 元 / 升（含铅）
（7）柴油： 0.1 元 / 升
（三）复合计税
1 、卷烟
（1）定额税率： 150 元 / 箱（50000 支）
（2）比例税率：① 45% （每条调拨价 50 元（含）以上）
② 30% （每条调拨价 50 元以下）
2 、白酒
（1）、定额税率： 0.5 元 / 斤
（2）、比例税率：① 20% （粮食白酒）
② 20% （薯类白酒） ]
（四）兼营不同税率：分别核算；未分别核算、成套消费品销售，从高适用。

注释：应税消费品的增值税率均为 17% 。

三、应纳税额的计算方法
（一）从价定率计算方法
在从价定率计算方法下，应纳税额的计算取决于应税消费品的销售额和适用税率两个因素。

其基本计算公式为：
应纳税额＝应税消费品的销售额×适用税率
销售额的界定与增值税相同，即为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和一切价外费用。

由于在消费税从价计征的情况下，它与计算增值税销项税额的销售额是一致的，所以在学习时，应注意和归纳两者之间处理基本一致的内容。

应注意的几个方面：
1 、销售额的性质，与计算增值税销项税额的销售额是一致的，均为不包含增值税额但包括消费税额的销售额，如果在销售额中包含增值税，应注意换算：
销售额＝含增值税的销售额÷（１＋增值税税率或征收率）
2、销售额的范围，为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和一切价外费用，这里的价外费用被视为含税销售额。

3 、在增值税中我们所谈到的折扣销售、销售折扣、销售折让、还本销售、以旧换新、包装物押金处理，销售确认方式和时间等，这些特殊处理与增值税一致。

这里需要解释的有：酒类产品的包装物押金，不论会计上的核算如何，押金收入均应并入酒类产品销售额征收消费税，但啤酒、黄酒的押金收入不征收消费税，要按照一般规律征收增值税。

（二）从量定额计算方法
在从量定额计算方法下，应纳税额的计算取决于消费品的应税数量和单位税额两个因素。

其基本计算公式为：
应纳税额＝应税消费品的销售数量×单位税额
销售数量是指纳税人生产、加工和进口应税消费品的数量。

具体规定为：
1 ．销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量。

2 ．自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量。

3 ．委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量。

4 ．进口的应税消费品，为海关核定的应税消费品进口征税数量。

消费税的征税范围中，目前独立实行从量征收的有 4 种产品，即黄酒、啤酒、汽油和柴油。

（三）从价定率和从量定额混合计算方法
应纳税额＝应税数量×单位税额＋销售额×适用税率
卷烟、粮食白酒和薯类白酒目前既采取从价定率征收又采取从量定额征收。

（四）生产领用外购已税材料生产应税产品消费税的扣除方法
为避免重复征税，对生产领用外购已税原材料继续生产应税消费品销售的，计算应纳消费税时，按当期生产领用的数量计算扣除已纳的消费税税额。

计算公式为：
公式 1 ：当期准许扣除的外购应税消费品已纳税额＝当期准予扣除的外购应税消费品的买价×外购应税消费品适用税率
公式 2 ：当期准予扣除的外购应税消费品的买价＝期初库存外购应税消费品的买价＋当期购进的应税消费品的买价－期未库存外购应税消费品的买价
四、自产自用应税消费品应纳税额的计算
（一）确认自产自用的具体形式
纳税人将自产的应税产品用于连续生产应税产品的，不缴纳消费税。

用于非连续生产应税产品及其他方面的，应按规定缴纳消费税。

（二）确定自产自用的应税消费品计税价格
1、按当月的同类消费品的销售价格计算纳税，如当月销售价格高低不等，应按销售数量的加权平均价格确定销售额。

当月无同类消费品价格的，可按近期的销售价格确定。

2 、销售价格明显偏低又无正当理由，或无同类消费品价格的，按组成计税价格计算纳税。

组成计税价格＝（成本＋利润）÷（１－消费税税率）
或＝成本×（1 ＋成本利润率）÷（１－消费税税率）
应纳税额＝组成计税价格×适用税率
这里的组成计税价格与增值税中的规定是一致的
五、委托加工应税消费品应纳税额的计算
（一）委托加工应税消费品的确认
委托加工应税消费品是指由委托方提供原材料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。

除此之外，其他形式的均不属委托加工产品。

（二）委托加工环节应纳税额的计算与缴纳
1 、纳税人委托个体经营者加工应税消费品，一律于委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。

除此之外，委托加工应税消费品，由受托方向委托方交货时代收代缴消费税。

2、委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税，没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

组成计税价格的计算公式为：
组成计税价格＝（材料成本十加工费）÷（１－消费税税率）
应纳税额＝组成计税价格×适用税率
3、受托方未代收代缴税款的，委托方要补缴税款，对受托方按征收管理法的规定进行处罚。

委托方收回未代收消费税的委托消费品直接出售的，按销售额计税；收回的应税消费品尚未销售或不能直接销售的（如收回后用于连续生产等），按组成计税价格计税。

组成计税价格＝（材料成本十加工费）÷（１－消费税税率）
4 、委托加工的应税消费品，受托方在交货时已代收代缴消费税，委托方收回后直接出售的，不再征收消费税。

5 、生产领用委托加工收回的应税消费品已纳税款的扣除
当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款＝期初库存的委托加工应税消费品已纳税款＋当期收回的委托加工应税消费品已纳税款－期末库存的委托加工应税消费品已纳税款
纳税人用委托加工收回的已税珠宝玉石生产的改在零售环节征收消费税的金银首饰（镶嵌首饰），计算应纳消费税时不得扣除委托加工收回的珠宝玉石的已纳税款。

六、兼营不同税率应税消费品的税务处理
纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。

未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。

七、进口应税消费品应纳税额的计算
纳税人进口应税消费品，应当自海关填发税款缴纳证的之日起 15 日内，按组成计税价格计算缴纳税款。

组成计税价格＝（关税完税价格＋关税）÷（１－消费税税率）
应纳税额＝组成计税价格×适用税率（组成计税价格与增值税一致）
例题：
甲酒厂为增值税一般纳税人， 2006 年 5 月发生以下业务：
(1) 从农业生产者手中收购粮食 30 吨，每吨收购价 2000 元，共计支付收购价款 60000 元。

(2) 甲酒厂将收购的粮食从收购地直接运往异地的乙酒厂生产加工白酒，白酒加工完毕，企业收回白酒 8 吨，取得乙酒厂开具的增值税专用发票，注明加工费25000 元，代垫辅料价值 15000 元，加工的白酒当地无同类产品市场价格。

(3) 本月内甲酒厂将收回的白酒批发售出 7 吨，每吨不含税销售额 16000 元。

(4) 另外支付给运输单位的销货运输费用 12000 元，取得普通发票。

( 白酒的消费税固定税额为每斤 0.5 元，比例税率为 25%) 。

要求：计算甲酒厂当月应纳的消费税和增值税。

答案：①收回委托加工的白酒应纳的消费税：
代收代缴的消费税的组成计税价格=[30 × 2000 × (1-13%)+(25000+15000)] ÷ (1-25%)=122933( 元 )
应纳的消费税=122933 × 25%+8 × 2000 × 0.5=38733( 元 )
②销售委托加工收回的白酒再销售，不交消费税。

③应纳增值税：
销项税额=7 × 16000 × 17%=19040 元
进项税额=30 × 2000 × 13%+ （25000+15000）× 17%+12000 × 7%=15440 元
应纳增值税 =19 040 — 15 440=3 600 元
例题：
某化妆品生产企业为增值税一般纳税人， 2006 年 6 月上旬从国外进口一批散装化妆品，关税完税价格 150 万元，进口关税 60 万元。

进口货物验收入库。

本月内企业将进口的散装化妆品的 80% 生产加工为成套化妆品 7800 件，对外批发销售 6000 件，取得不含税销售额 290 万元；向消费者零售 800 件，取得含税销售额 51.48 万元。

要求：（1）计算该企业在进口环节应缴纳的消费税、增值税。

（2）计算该企业国内生产销售环节应缴纳的增值税、消费税。

答案
（1）进口散装化妆品消费税的组成计税价格：
（150+60）÷ （1-30 ％）＝ 300 （万元）
进口散装化妆品应缴纳消费税：300×30 ％＝ 90 （万元）
进口散装化妆品应缴纳增值税：（150+60+90）×l 7 ％或=300×l 7 ％ = 5l （万元）
（2）生产销售化妆品应缴纳增值税额：
[290+51.48÷ （1+l7 ％）]×17 ％ -51 ＝ 5.78 （万元）
当月应抵扣的消费税额 :
90×80 ％ =72 （万元）
生产销售化妆品应缴纳的消费税额：
[290+51.48÷ （1+l7 ％）]×30 ％ -72 ＝ 28.2 （万元）
营业税
1 、征税范围、纳税人、扣缴义务人规定
在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人 ( 包括外商投资企业和外国企业 ) 。

在境内是指 (1) 所提供的劳务发生在境内； (2) 在境内载运旅客或货物出境；
(3) 在境内组织旅客出境旅游； (4) 转让的无形资产在境内使用； (5) 所销售的不动产在境内； (6) 在境内提供保险劳务。

要点：
(1) 一是境内保险机构提供的保险劳务，但不包括境内保险机构为出口货物提供的保险；二是境外保险机构以在境内的物品为标的提供的保险劳务； (2) 单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供的劳务，也不属于营业税的应税劳务。

营业税的扣缴义务人主要有以下几种： (1) 委托金融机构发放贷款的，其应纳税款以受托发放贷款的金融机构为扣缴义务人； (2) 建筑安装业务实行分包或者转包的，其应纳税款以总承包人为扣缴义务人； (3) 境外单位或者个人在境内发生应税行为而在境内未设有机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以受让者或者购买者为扣缴义务人； (4) 单位或者个人进行演出，由他人售票的，其应纳税款以售票者为扣缴义务人，演出经纪人为个人的，其办理演出业务的应纳税款也以售票者为扣缴义务人； (5) 分保险业务，其应纳税款以初保人为扣缴义务人； (6) 个人转让专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉的，其应纳税款以受让者为扣缴义务人；
2 、税目、税率规定
营业税按行业划分九个税目，税率采用行业差别比例税率。

具体内容：
一、交通运输业：陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输、装卸搬运。

3%
二、建筑业：建筑、安装、修缮、装饰及其他工程作业。

要点： 1. 自建自用建筑物，其自建行为不是建筑业税目的征税范围； 2. 出租或投资入股的自建建筑物，也不是建筑业税目的征税范围。

3%
三、金融保险业：金融、保险。

5%
四、邮电通信业：邮政、电信。

3%
五、文化体育业：文化业、体育业。

3%
六、娱乐业包括：娱乐提供场为顾客提供的饮食服务和其他各种服务。

5%-20%
2001 年 5 月 1 日起，对夜总会、歌厅、舞厅、射击、狩猎、跑马、游戏、高尔夫球、游艺、电子游戏厅。

20%
七、服务业：包括代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业及其他服务业。

5%
八、转让无形资产：转让土地使用权、专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉。

以无形资产投资入股，共担投资风险的，不征营业税，在投资后转让其股权的也不征收营业税。

5%
九、销售不动产：销售建筑物及其他土地附着物要点。

单位将不动产无偿赠送的行为，视同销售不动产征收营业税；个人无偿赠送不动产的行为，不征营业税。

以无形资产投资入股，共同承担风险的行为的，不征收营业税，在投资后转让其股权的也不征收营业税。

5%
3、营业税的计税依据
营业税的计税依据是营业额，营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。

价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。

1 、运输企业
运输企业从事联运业务，以实际取得的营业额为计税依据。

联运业务是指两个以上运输企业完成旅客或货物从发送地点至到达地点所进行的运输业务。

运输企业自中华人民共和国境内运输旅客或者货物出境，在境外改由其他运输企业承运旅客或者货物，以全程运费减去付给该承运企业的运费后的余额为营业额。

例题：某运输公司 2007 年 6 月份发生下列业务：取得客运收入 2000000 元，付给境外运输企业运费 150000 元；取得货运收入 300000 元，其中支付给其他联运单位运费 100000 元；销售货物并负责运输取得收入 160000 元。

请计算该公司 9 月份应纳营业税额。

应纳营业税 =(200000-150000+300000-100000)×3%=7500( 元 )
2. 建筑业
（1）建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。

（2）从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论怎样结算，营业额均包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款。

从事安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，营业额包括设备的价款。

（3）自建行为与单位将不动产赠送的处理。

自建行为和单位将不动产无偿赠与他人，由主管税务机关按照本节第（九）条规定顺序核定营业额。

自建行为是指纳税人自己建造房屋的行为。

纳税人自建自用的房屋不纳税；如单位纳税人（不包括个人自建自用住房销售）将自建的房屋对外销售，其自建行为应按建筑业缴纳营业税，再按销售不动产征收营业税。

例题： A 建筑公司 2007 年主要发生了如下业务：该公司自建同一规格和标准的楼房 3 栋，建筑安装成本为 6000 万元，成本利润率 10% ，房屋建成后，该公司将其中１栋留作自用，１栋对外出租，取得年租金收入 200 万元，另１栋对外销售，取得销售收入 3500 万元。

税法规定，自建自用行为不征营业税，对自建建筑物后销售的行为要按“ 建筑业” 和“ 销售不动产” 各征一道营业税。

其中，自建部分需按组成计税价格计算。

用于出租的房屋，由于其所有权并未发生转移，也应视同自用行为处理。

应纳营业税=[6000×(1/3)×(1+10%)]÷(1-3%)×3%+3500×5% ＋
200×5%=253.04( 万元 )
3. 金融保险业
(1) 贷款以贷款利息为营业额。

贷款是指将资金贷与他人使用的业务，包括自有资金贷款和转贷。

自有资金贷款是指将自有资本金或吸收的单位、个人的存款贷与他人使用，转贷业务是指将借入的资金贷与他人使用的业务。

一般贷款业务是贷款利息收入。

转贷业务是以贷款利息减借款利息后的余额为计税依据。

（2）融资租赁业务
以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额，以直线法折算出本期的营业额。

营业额＝（应收取的全部价款和价外费用－实际成本）×（本期天数÷总天数）
（3）金融商品转让业务的处理
金融企业（包括银行和非银行金融机构，下同）从事票、债券买卖业务以股票、债券的卖出价减去买入价后的余额为营业额。

买入价依照财务会计制度规定，以股票、债券的购入价减去股票、债券持有期间取得的股票、债券红利收入的余额确定。

金融企业买卖金融商品（包括股票、债券、外汇及其他金融商品，下同），可在同一会计年度末，将不同纳税期出现的正差和负差按同一会计年度汇总的方
式计算并缴纳营业税，如果汇总计算应缴的营业税税额小于本年已缴纳的营业税税额，可以向税务机关申请办理退税，但不得将一个会计年度内汇总后仍为负差的部分结转下一会计年度。

（4）金融经纪业务的营业额是手续费（佣金）的全部收入。

4. 文化体育业
单位或个人进行演出，以全部票价收入或者包场收入减去付给提供演出场所的单位、演出公司或者经纪人的费用后的余额为营业额。

注释：这是因为提供演出场所的单位、演出公司或者经纪人不是文化体育业的纳税人，提供演出场所的单位的场租收入按租赁征收营业税；演出公司或者经纪人的收入按代理业征收营业税。

5. 娱乐业
娱乐业的营业额为经营娱乐业向顾客收取的各项费用，包括门票收入、台位费、点歌费、烟酒和饮料费及经营娱乐业向顾客收取的各项费用。

6. 服务业的基本内容。

（1）广告代理业的营业额为代理者向委托方收取的全部价款和价外费用减去付给广告发布者的广告发布费后的余额。

（2）代理业以纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬为营业额，不得扣除任何费用。

（3）物业管理企业代有关部门收取水费、电费、燃 ( 煤 ) 气费、维修基金、房租的行为，属于“服务业”税目中的“代理”业务，对其从事此项代理业务取得的手续费收入应当征收营业税。

（4）旅游企业：
旅游企业组织旅游团到中华人民共和国境外旅游，在境外改由其他旅游企业接团，以全程旅游费减去付给该接团企业的旅游费后的余额为营业额。

旅游企业组织旅游团在中国境内旅游的，以收取的旅游费减去替旅游者支付给其他单位的房费、餐费、交通、门票和其他代付费用后的余额为营业额。

例题：某旅行社 2007 年 6 月份组织团体旅游，收取旅游费共计 300000 元，其中组团境内旅游收入 140000 元，替旅游者支付给其他单位餐费、住宿费、交通费、门票共计 60000 元；组团境外旅游收入 160000 元，付给境外接团企业费用 100000 元，请计算该旅行社本月应纳营业税额。

应纳营业税 =(140000-60000+160000-100000)×5%=7000( 元 )
(3) 改由其他旅游企业接团的，按照境外旅游的办法确定营业额。

7. 销售不动产与转让无形资产是以销售与转让的全部价款与价外收入为营业额。

特殊规定：单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。

单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。

例题：
某单位 2006 年 2 月取得用于抵债的房屋一幢，作价 20 万元， 3 月份将其出售，取得转让收入 30 万元，则该项行为应缴纳营业税 0.5 万元。

( 对 )
8. 对于纳税人提供劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由，税务机关按下列顺序核定其营业额：
1. 按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。

2. 按纳税人最近时期提供同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。

3. 按公式核定计税价格：
计税价格 = 营业成本或工程成本× (1+ 成本利润率) ÷ (1- 营业税税率 )
成本利润率由省、自治区、直辖市人民政府所属地方税务机关确定。