会计理论_一种解释观

! 中国证 监 会 规 定 的 配 股 条 件 前 后 变 化 很 大 ， 这 里
只 以 #&&( 年 * #&&’ 年间的一些政策为依据说明。 高盈利的大企 业 容 易 " 基于美国制度的实证研究发现， 成为政治活动的牺牲品。 为避免被社会所过度关注， 大企业 倾向于选择低计利润的会计方法。
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【 注释】 各项概念结构相互之间的逻辑一致性并不是 # 事实上， 很强， 特别是在要素的确认与计量部分， 出现了明显的向实 务妥协的倾向。
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解释观的会计理论不仅可以用来解释会计实务中 的具体现象， 如会计选择、 盈余管理等， 它还可以用来 解释会计理论自身的形成过程。下面将以瓦兹和齐杰 会计评论》 上的著名论文“ 会计理论 瑞 #&)& 年发表在《 的供给与需求： 辩解市场” 为依据， 介绍关于会计理论 自身的形成过程。 瓦兹和齐杰瑞认为， 如果将会计理论视为一种“ 商 品” ， 它也存在相应的供给方与需求方。 无论是供给方 还是需求方， 他们提供或需要会计理论， 都有各自的用 途， 这种用途就是会计理论的作用。 从需求角度看， 会 计理论的作用具体可分为教学需要、信息需要和辩解 需要。 其中， 无管制环境下， 教学与信息需求对会计理 论的影响较大； 在管制环境下， 辩解需求对会计理论的 影响更为明显。 利特尔顿曾将理论视为“ 行动的理由” ， 这表明， 理 论为人们的行动提供了一种“ 行为正当” 的理由。 即便 在封建专制社会，皇帝对臣民拥有绝对的生杀予夺大 权，也需要一定的理论支持，这种理论就是 “ 真命天 子” 、 “ 受命于天” 等。 当陈胜、 吴广起义时， 其理论口号 就是“ 王侯将相宁有种乎” 。 在现代民主社会， 人们的行 动同样要有理论来支持，以使其行动能够被大众所认 可。 这样， 理论的作用就愈加凸显， 有效的理论能为人 们的行为提供“ 看上去很充分” 的依据。 就会计理论而 言，比如历史成本的支持者会用一套理论来支持历史 成本计量属性，而公允价值的支持者同样要有一套理 论来表明公允价值比历史成本属性优越。 将辩解需求引入会计理论的讨论，还带来一种观 念上的变化。上面曾引述一些传统会计理论研究者关 于会计理论作用的论述， 在这些规范研究者看来， 如果 人们研究方法得当， 研究所占用的材料充分， 就应当能
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能有效解释我国上市公司会计选择等的解释性理论并 不多， 其中一个代表性理论是“ 。 #$% 现象” 理论认为， 我国公司上市的主要目标 “ #$% 现 象 ” 之一就是融资， 因此， 上市公司必然会尽最大努力保住 融资功能。 #&&’ 年之前，上市公司再 融 资 的 主 要 手 段 就是配股， 而中国证监会又对配股进行限定， 其中最具 体的条件就是连续三年净资产收益率不得低于 #$%!。 那些真实净资产收益率低于 #$% 的公司，必然要设法 通过会计方法的选择或关联交易等方式，创造条件满 它 足配股资格要求。 这种理论不仅可以解释 #$% 现象， 也可以解释那些保牌公司的会计选择以及其他的盈余 管理问题；它还可以解释：当中国证监会放宽配股条 单年度不 件， 要求净资产收益率三年平均不低于 #$% 、 低于 (% 时，上市公司的净资产收益率在 (% 附近又出 现一个集聚点。
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概念结构公 供一种方向或指南。 比如， 1234 就 认 为 ， 告可以“ 指导本委员会制订完善的会计原则， 并有助于 本委员会及其成员充分理解财务报告的相应内容与内 在局限性” 。
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与传统的会计理论总是期望能规范会计实务不 同， -0 世纪六七十年代在美国兴起的实证 会 计 理 论 研 究，寻求的是解释现存的会计实务。为便于行文和比 较， 笔者将传统会计理论称为“ 规范观” ， 而将实证会计 理论称为“ 解释观” 。 解释观的明显不同在于： 研究者希望建立的理论， 是用来解释业已存在的各种现象，特别是这些现象为 什么会发生； 或者， 给定何种条件， 某种现象会发生， 即 形式的命题。 也就是说 ， 会计理论研究者 “ (7 2， 89$% 4” 所要建立的理论，应当能够解释现存会计实务中的很 多现象。 比如， 会计理论不是用来告诉准则制订者等政 府管制部门和实务界何时、 何处“ 应当” 采用某种会计 方法 （ 如应当采用公允价值计量属性取代历史成本属 性） ， 而是用来解释具体在何种环境下企业会选择何种 会计方法。 香港经济学家张五常将其文集命名为《 经济 解释》 ， 其涵义在于： 他所构建的理论是用来解释经济 现象的。 他的博士论文“ 佃农理论” ， 就是通过构建一个 关于分成租佃的理论， 来解释台湾当局 +,/, 年的土地 改革导致农业产量急升的内在合理性。 瓦兹和齐杰瑞在《 会计 评 论 》 上发表了关 +,56 年， 于建立会计准则的实证理论，首次提供了一个用来解 释会计准则建立过程中的游说现象的理论。 在此之后， 会计的解释理论逐步成为会计理论研究的主流。经过 十多年的发展， 会计的解释理论逐渐成熟， 其代表性成 果是关于会计选择的解释性理论， 并形成了报酬计划、 债务契约、 政治成本等三大假设。 我国在相当长时期里的会计理论，都是规范性理 论。 -0 世 纪 ,0 年 代 初 起 ， 随 着 资 本 市 场 的 恢 复 与 发 展， 上市公司越来越多， 对会计方法、 会计准则等都提 出了很多新的话题。资本市场为解释性会计理论的产 生提供了“ 土壤” 。 尽管学者研究并提供解释性理论的 尝试较多， 但真正基于我国资本市场自身环境特征， 并
!・学术交流・
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会 计 理 论 ：一 种 解 释 观
中山大学会计学博士生导师
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什么是会计理论？ 或者说， 如何认识并把握会计理 论？ 这是一个争议较大的话题。 传统的会计理论研究者 通常都倾向于认为， 会计理论是“ 一套逻辑严密的原 投资人、 经 理 和学 生 更 好 地 了 解 则： !使 实 务 工 作 者 、 当 前 的 会 计 实 务 ；"提 供 评 估 当 前 会计 实 务 的 概 念 框架； （ #指 导 新 的 实 务 和 程 序 的 建 立 ” #$%&’()*$% ， 。 尽 管 不 同 的 学 者 对 会 计 理 论 的 表述存在一定 +,,- ） 的差异， 但是， 他们的表述也有着共同或近似的特征。 这些特征主要包括： 并且 内 在 一 致 、 逻辑 +.会计理论应当是成体系的， 紧密。 比如， 佩顿与利特尔顿合著的《 公司会计准则绪 就认为， 会 计 理 论 应 当 是 一 个 内 在 协 调、 联 论》 （ +,/0 ） 系紧密、 逻辑一致的理论体系。 一个逻辑一致且成体 系的会计理论， 应当包括了一些最为基本的核心概念 或原则。 对这些核心概念或原则的研究， 成为传统会 美国 计理论研究者的研究重心。 -0 世纪四五十年代起， 会计界 大 量 的 研 究 都 集 中 在 会 计 基 本 假 设 、 会计基 本 原则上， 这 些 研 究 通 常 都 会 提出 一 些 在 作 者 看来 是最核心的假设和原则。 而美国财务会计准则委员 在 -0 世 纪 50 年 代 后 期 至 60 年 代 中 期 陆 会（ 1234 ） 续推出六号财务会计概念结构公告， 将这一理 论 发 展 到一个近乎完美的境界。 1234 通 过 明确财 务 报 告 的目 标 、 信息质量特征、 财务报表的要素、 要素的确 认 与 计 量 等 一系列基本概 念 ， 构建了一个佩顿与利 特 尔 顿 所 期 望 的内在协调、 联系紧密、 逻辑一致的理 论体系 !。 或至少在某种程 -.会计理 论 应 当 能 够 指 导 实 践 ， 度上指导实践。 传统会计理论研究者的一个重要指导 思想就是用理论来改造世界， 因此， 会计理论研究最终 都要提出一些改进现行会计实务的方法或措施。 比如， 会计上的真实收益学派认为，以历史成本为主的计量 模式不能反映企业的真实收益， 会导致一些严重的经 济后果， 如在物价上涨环境下会侵蚀所有者权益； 他们 通常会建议采用他们认为能充分反映物价变动的计量 属性， 如现行成本、 现行市价等。 退而言之， 即使理论不 是用来直接指导实践， 它也可以用来为实践的改进提
・学术交流・! 形成一套内在一致的理论。 更重要的是， 在规范研究者 看来， 对任何一个问题或一个领域， 确实存在并且也应 当存在一套科学性最强的理论与观点，有效的研究能 帮助人们不断修正错误， 从而逐渐接近真理。 而按照辩解需求的观点来解释会计理论，会计理 论并不是超然的， 它也有功利色彩。 尤为重要的是： 理 论不再用于指导实践，而是用来印证人们先入为主的 观念， 或者为人们即将采取的行动提供“ 行为正当” 的 借口和依据。 换言之， 人们的实际需要在前， 理论的产 生பைடு நூலகம்供应在后。 这时， 理论显然不再是中立的、 非功利 的； 由于现实生活中人们的利益差异甚大， 不同的利益 团体希望有不同的理论， 因此， 理论可能不是惟一的。 我国春秋战国时代的儒道墨法等诸子学说， “ 各领风 骚” ， 呈现“ 百家争鸣” ， 或许可以从一个侧面印证理论 的辩解需求。 当前， 会计理论也是众说纷纭， 莫衷一是。 会计上 一个“ 多重理论” 的典型例证是石油天然气行业废井勘 探成本的会计处理方法。 我们知道， 对废井的勘探成本 有两种可选的处理方法：成功法和递延法。按照成功 法，企业只有最后成功地打出油气的那口井的勘探成 本才能资本化，在此之前的所有废井勘探成本只能费 用化；而递延法则要求将包括废井在内的所有勘探成 本都予以资本化。 这两种方法各有理论支持： 递延法符 合权责发生制的要求， 成功法显得更稳健。 但两种方法 的应用， 对不同类型的企业的影响完全不同。 其中， 大 企业要求采用成功法， 以降低其当期利润， 从而降低政 小企业每年的盈利水平不高， 如果采用成功 治 成 本 "； 法， 则当期盈利水平降低， 负债率提高， 企业的融资能 力将受到影响。两个不同的利益集团都要求会计理论 能支持各自的利益，这两种会计处理及其理论只能同 时并存。 在解释观的学者看来，由于各个利益集团利益不 一致， 同时， 同一个利益集团在不同会计方法上也可能 存在不同的利益要求， 因此， 期望形成一种逻辑严密的 理论体系， 是不现实的； 而直接约束实务处理的会计准 则， 更不可能做到内在一致。 会计准则必然是各种利益 妥协、 折衷的结果。 美国公认会计原则制订的历史， 就 是各利益集团角力与妥协的历史。 "