第十章 存货和固定资产循环审计 2012

5．存货监盘中的特殊问题
（1）难以盘点的存货
运用创造性的办法； 考虑聘请专家； 可以根据企业存货收发制度来确认存货的数量，如企业可能采用 轮流堆放制度，在这种制度下，一堆材料供使用，而收到的材料则臵 放于另一堆，到一堆使用完时，可发现账户上的差错。如果这种轮流堆 放制度令人满意，注册会计师便可以在某种程度上依靠会计记录。
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第三节 存货和固定资产循环实质性程序
一、存货、固定资产循环的实质性程序要求 （一） 注意账户之间的勾稽关系 （二）注意使用分析程序 （三）关注存货、固定资产的期初余额
存货、固定资产期初余额的确定主要分为三种情况：
1、该客户以前年度经本事务所审计 2、该客户以前年度经其他事务所审计 3、该客户以前年度未经审计
与存货（或固定资产）有关的业务入账金额正确，相关账户 明细账合计数与总账一致
与存货（或固定资产）有关的业务均已记入恰当的期间
截止 分类
与存货（或固定资产）有关的业务经过适当分类
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管理层认定 与 期 末 余 额 相 关 的 认 定 存在 权利和 义务 完整性
存货和固定资产循环的具体审计目标
账面记录的存货、固定资产确实存在 账面记录的存货、固定资产确为公司所有
① ② ③
（2）分散盘点 只有在以下条件的情况下，分散盘点才能够提供可靠的审计证据：
①控制测试表明企业成本会计制度非常完善； ②永续盘存记录没有纰漏； ③各类存货间的转换凭证十分可靠。
但是如果记录和实物转移不同步，有可能产生严重的误差。
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【例题】B注册会计师接受委托，对常年审计客
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4. 存货监盘程序
（1）参与存货实地盘点前的规划 有效的存货盘点工作，必须建立在事前周 密计划的基础上，注册会计师应该同企业制订 盘点计划。 注册会计师应关注：
①盘点时间； ②盘点参与人员； ③存货停止流动； ④编制连续编号的盘点标签或填写盘点清单； ⑤召开盘点预备会议。
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（2）盘点问卷调查 调查的对象主要是参与盘点的人员，如果存货主要集中 在某几个仓库或车间，调查也可分仓库或车间进行。 （3）实地观察与抽点 企业盘点人员盘点过后，注册会计师在盘点标签尚未取 下之前，进行复盘抽点。抽点的样本一般不得低于存货总量 的10％。 所有的盘点标签、盘点清单均应由企业参与盘点人员和 监盘注册会计师签名，并复印二份，企业与事务所各留一份。 同时注册会计师还应向企业索取存货盘点前的最后一张验收 报告（或入库单）、最后一张货运文件（或出库单），以作 截止测试之用。 观察盘点和抽点过程中，注册会计师还应检查企业有无 代人保存的存货以及企业存放在外地的存货。同时还应注意 观察存货的品质状况，确定其对损益的影响。 对于企业存放或寄销在外地的存货，也应纳入盘点的范 围。盘点方式可委托当地会计师事务所负责监盘抽点或本所 注册会计师亲自前往监盘。如存货量不大，可以向寄存、寄 销单位函证或采用其他替代程序予以确认。 27 （4）撰写盘点备忘录，编制审计工作底稿。
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第二节 存货和固定资产循环内部控制测试
一、了解存货和固定资产循环内部控制 （一）存货循环的内部控制 存货循环的内部控制主要包括： 1、授权批准制度 2、职务分离 3、会计记录 4、定期核对 5、实物控制
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（二）固定资产循环的内部控制 固定资产循环的内部控制主要包括： 1、固定资产预算制度 2、职务分离制度 3、授权批准制度 4、账簿记录制度 5、定期盘点制度 6、维修保养制度 7、资本性支出和收益性支出的区分制度 8、固定资产的处臵制度
第十章 存货和固定资产循环审计
第一节 存货和固定资产循环概述
一、存货和固定资产循环与账户 （一）存货循环内容
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1、存会计记录 加工生产
成本核算
验收入库
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2、存货循环涉及的环节 （1）存货的保管 （2）存货的分发 （3）加工生产 （4）验收入库 （5）成本核算 （6）会计记录 3、存货循环涉及的账户
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考虑样本量的一种较容易的方法是按费时多少， 决定因素：
①实地盘点； ②永续记录的可靠性； ③存货的总金额及种类； ④不同的重要存货位臵的数量； ⑤以前年度发现的误差性质和程度的内控。
（3）项目选取
①对重要项目和典型存货项目的有代表性的样本应仔细监 盘； ②对可能过时或损坏的项目要仔细查询； ③与管理人员认真讨论为何有些重要项目不在盘点之列。
存货、固定资产的列报金额恰当
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三、识别和评估存货和固定资产循环的重大错报风险
（一）识别和评估存货循环的重大错报风险
1、业务及行业特性 2、生产及存货管理组织功能 3、关联交易 4、成本核算 5、会计估计的合理性
（二）识别和评估固定资产循环的重大错报风险
1、可能需要使用较复杂的会计原则 2、会计估计的合理性 3、资本性支出与收益性支出的划分
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二、存货实质性程序 存货的实质性程序一般包括以下内容： （一）核对各存货项目明细账与总账、报表余 额是否相符； （二）执行分析程序 主要是简单比较法和比率分析法：
1．简单比较法 （1）比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构成， 以评价期末存货余额及其构成的总体合理性； （2）比较前后各期待摊费用、预提费用，以评价其总体 合理性； （3）对每月存货成本差异率进行比较，以确定是否存在 19 调节成本的现象；
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二、测试存货和固定资产循环内部控制 （一）存货循环的内部控制测试 存货循环的内部控制测试包括： 1、对客户的内部控制制度进行简易抽查 2、抽查购货业务 3、抽查成本会计制度 4、评价存货内部控制制度
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（二）固定资产循环的内部控制测试 固定资产循环的内部控制测试包括以下容： 1、取得或编制客户固定资产内部控制制度的 说明资料 2、抽查固定资产业务 3、评价固定资产的内部控制制度
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2．比率分析法 （1）存货周转率 利用存货周转率进行纵向比较或与其他同行企业进行横向比较 时，要求存货计价持续一致。存货周转率的波动可能意味着 被审计单位存在以下情况： ①有意或无意地减少存货储备； ②存货管理或控制程序发生变动； ③存货成本项目发生变动； ④存货核算方法发生变动； ⑤存货跌价准备计提基础或冲销政策发生变动； ⑥销售额发生大幅度变动。 （2）毛利率 毛利率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况： ①销售价格发生变动； ③销售产品总体结构发生变动； ③单位产品成本发生变动； 21 ④固定制造费用比重较大时销售数量发生变动。
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固定资产的内部控制至少包括
（5）资本性支出和收益性支出的区分制度 企业应制定区分资本性支出和收益性支出的书面标 准。通常需明确资本性支出的范围和最低金额，凡不属 于资本性支出的范围、金额低于下限的任何支出，均应 列作费用并抵减当期收益。 （6）固定资产的处臵制度 固定资产的处臵，包括投资转出、报废、出售等， 均要有一定的申请报批程序。 （7）固定资产的定期盘点制度 对固定资产的定期盘点，是验证账面各项固定资产 是否真实存在、了解固定资产放臵地点和使用状况以及 发现是否存在未入账固定资产的必要手段。 （8）固定资产的维护保养制度 固定资产应有严密的维护保养制度，以防止其因各 种自然和人为的因素而遭受损失，并应建立日常维护和 定期检修制度，以延长其使用寿命。 8
3、固定资产循环涉及的账户 主要包括： 固定资产 累计折旧 工程物资 在建工程 固定资产清理 待处理财产损溢 固定资产减值准备 在建工程减值准备等
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二、存货和固定资产循环审计目标
管理层认定 与 业 务 或 事 项 相 关 的 认 定 发生 完整性 准确性 存货和固定资产循环的具体审计目标
已入账的与存货（或固定资产）有关的业务均已实际发生。 已发生的、与存货（或固定资产）有关的业务均已入账
（4）比较前后各期及本年度内各个月份生产成 本总额及单位生产成本、制造费用总额及其构 成、工资费用的发生额、主营业务成本总额及 单位销售成本、直接材料成本以评价本期发生 额的总体合理性； （5）将存货余额与现有的订单、资产负债表日 后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行 比较，以评估存货滞销和跌价的可能性； （6）将存货跌价损失准备与本年度存货处理损 失的金额相比较，判断被审计单位是否计提足 额的跌价损失准备； （7）将与关联企业发生存货交易的频率、规模、 价格和账款结算条件，与非关联企业对比，判 断被审计单位是否利用与关联企业的存货交易 虚构业务交易、调节利润。
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计价和 分摊
管理层认定 与 发生以及权 列 利和义务 报 完整性 相 关 的 分类和可理 解性 认 定 准确性和计 价
存货和固定资产循环的具体审计目标
报表列报的相关信息依据实际已发生的、与存货 （或固定资产）相关的业务，存货、固定资产项目 反映的是企业拥有所有权的相关资产 报表及其附注充分披露与存货、固定资产相关的信 息 存货、固定资产的分类恰当，相关信息表达清楚、 便于理解
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（二）固定资产循环
1、固定资产循环图
资 本 预 算 购建作业
┋ ┋
折 旧
验
收
会 计 记 录
维
修
计
价
清
理
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2、固定资产循环涉及的环节 (1) 资本预算 (2)购建作业和验收 (3)计价 (4) 维修保养 (5) 折旧 (6) 清理
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固定资产的内部控制至少包括
（1）固定资产的预算制度 预算制度是固定资产内部控制中最重要的部分。通常， 大中型企业应编制旨在预测与控制固定资产增减和合理 运用资金的年度预算；小规模企业即使没有正规的预算， 对固定资产的购建也要事先加以计划。 （2）授权批准制度 完善的授权批准制度包括：企业的资本性预算只有经 过董事会等高层管理机构批准方可生效；所有固定资产 的取得和处臵均需经企业管理层的书面认可。 （3）账簿记录制度 除固定资产总账外，被审计单位还需设臵固定资产明 细分类账和固定资产登记卡，按固定资产类别、使用部 门和每项固定资产进行明细分类核算。固定资产的增减 变化均应有充分的原始凭证。 （4）职责分工制度 对固定资产的取得、记录、保管、使用、维修、处臵 等，均应明确划分责任，由专门部门和专人负责。