《中级财务会计》新会计准则下金融资产的账务处理讲义

第一节：交易性金融资产
以公允价值计量，且其变动计入当期损益的金融资产，可进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

企业为赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债权、基金等。

（近期可出售）
核算：①取得时：借：交易性金融资产——成本
应收股利（买价中所含未发放的股利）
投资收益（相关交易费用）
贷：其他货币资金——存出投资款
②股利：宣告发放时：收到股利时：借：银行存款
借：应收股利贷：应收股利
贷：投资收益
③公允价值变动：借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益（公允价值> 账面余额）
④处置：借：银行存款
贷：交易性金融资产——成本
——公允价值变动（核销）
投资收益（损失则在借方）
同时：借：公允价值变动损益（核销公允价值变动损益）
贷：投资收益
第二节：持有至到期投资
1.持有至到期投资的概述。

1)概念及特征：到期日固定，收回金额固定或可确定；企业有明确意图和
能力持有至到期的衍生金融资产。

主要是债权性投资，比
如：从二级市场上购入的固定利率的国债，浮动利率金融
债权等。

（股权投资不能被划分为持有至到期投资：没有固定的到期日）
2)处置后重分类：可重分类为交易性金融资产或可供出售的金融资产，重
分类后在以后两个完整的会计年度内不得在将重分类的
资产划分为持有至到期。

出售或重分类是由于企业无法
控制，预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件引起。

可以不重分类的：出售日、重分类日距该项投资到期日或赎回日较近（3
个月），且市场利率对该项投资没有显著影响。

根据合
同偿付方式，企业几乎已收回所有初始本金。

3)初始成本的确定。

（公允价值和相关交易费用之和）
①票面利率（名义利率）：发行债券时规定的利率，是固定不变的，
通常以年利率表示。

实际利率:债券发行企业负担的实际利息，发行当时的市场利率。

（企业发行债券受同期银行存款利率（相当于市场利率）的影响较大）
②债券发行方式：平价发行：按面值发行，票面利率与市场利率相同。

溢价发行：发行价格高于票面价格，票面利率高于
市场利率，（债券存续期内对利息费用的调减）。

折价发行：…我国公司资本制度上，坚持资本充实原则，
不允许股票折价发行
③债券发行价格＝债券面值的现值＋票面利息的现值
④主要会计科目：持有至到期投资。

2.持有至到期投资摊余成本与投资收益的确定。

1)持有至到期投资的后续计量方法：实际利率法。

实际利率：金融资产在预期存续期内的未来现金流量折现为当前账面价值采用的利率。

2)应计利息（应收利息）=面值×票面利率
投资收益=实际利率×摊余成本
利息调整（每次摊销）=应计利息－投资收益
利息调整=面值（成本）－实际支付价款
●摊余成本由：成本、利息调整、应计利息、资产减值准备账户金
额构成。

●账面价值由：摊余成本、公允价值变动损益构成。

3.持有至到期投资账务处理。

1)分期付息，到期还本。

●取得时：借：持有至到期投资——成本（面值）
——利息调整（可能在贷方）
应收利息
贷：银行存款等
●确认利息收入时：借：应收利息（票面利率×面值）
持有至到期投资——利息调整（差）
贷：投资收益（实际利率×摊余成本）
收到利息时：借：银行存款
贷：应收利息
●到期收回投资：借：银行存款
贷：持有至到期投资——成本
2)到期一次还本付息。

●取得时：借：持有至到期投资——成本
贷：银行存款
持有至到期投资——利息调整
●确认利息收入：借：持有至到期投资——应计利息
——利息调整
贷：应收利息
●收回本息：借：银行存款
贷：持有至到期投资——成本
——应计利息
3)持有至到期投资的处置。

●出售：借：银行存款
持有至到期投资——利息调整
贷：持有至到期投资——成本
投资收益
●减值：计提：借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备
冲回：借：持有至到期投资减值准备
计入当期损益贷：资产减值损失
4.持有至到期投资重分类。

借：可供出售金融资产（公允价值）
贷：持有至到期投资——成本（面值）
——利息调整
——应计利息（实际利息）
资本公积——其他资本公积（公允价值﹥账面价值，否则在借方）
（“可供出售金融资产”处置时转入“投资收益”）
第三节：可供出售金融资产
1.概念：通常是企业没有划分为公允价值计量且其变动损益计入当期损益的金
融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。

初始成本：公允价值和与交易直接相关的费用。

2.账务处理（债券）。

1)取得事：借：可供出售金融资产——成本（面值）
——应计利息（未到期：到期还本付息）
——利息调整
应收利息（已到期但未领取的：分期付息）
贷：银行存款
2)确认利息收入：借：应收利息（面值×票面利率）
贷：投资收益（实际利率×摊余成本）
可供出售金融资产——利息调整
收到利息：借：银行存款
贷：应收利息
3)公允价值变动利得：借：可供出售金融资产——公允价值变动
（损失做相反分录）贷：资本公积——其他资本公积
4)处置：借：银行存款
资本公积——其他资本公积
投资收益
贷：可供出售金融资产——成本
——公允价值变动
——利息调整
——应计利息
5)减值：资产负债表日，有客观依据证明发生减值的。

①发行方或债务人发生严重财产困难；②债务人违反合同条款，如偿付利息、本金
发生违约或预期等；③债权人出于经济或法律等因素，对发生财务困难的债务人做
出让步；④债务人很可能倒闭或进行债务重组；⑤因发生重大财务困难，该金融资
产无法在活跃的市场继续交易；⑥债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境
发生重大不利变化使权益性工具投资人无法收回投资成本。

⑦权益性工具的公允价
值发生严重或非暂时性下跌；⑧其他…….
计提：借：资产减值损失
贷：资本公积——其他资本公积
可供出售金融资产——公允价值变动
升值时冲回：借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资产减值损失
资本公积——其他资本公积
第四节：长期股权投资的初始计量
1.长期股权投资的概述：是指投资企业长期持有，按所持股份比例享有被投资
单位权益并承担相应责任的权益性投资。

1)目的：控制被投资单位，或对被投资单位施加重大影响，或为长期盈利，
或为与被投资单位建立密切关系，以分散经营风险。

2)分类：控制、共同控制、重大影响、不具有控制、共同控制、重大影响。

主要指标主要目的
2.控制：是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并据此从该企业的经营活
动中获取利益。

①绝对控制：直接拥有、或间接拥有、或直接间接合计拥有被投资企业50%以上的表决
权资本取得对被投资单位的控制权。

②相对控制：直接拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，具有实质控制权。

（此时投资单位与被投资单位为母子公司关系，投资企业应将子公司纳入合并财务报表的范围）
3.共同控制：合同约定的对某项经济活动的财务和经营政策所具备的共同权利。

关联关系常存在于合营企业（一种不以股权为基础的契约经济组织）。

确定基础：任何一个合营方都不能单独控制合营公司的生产经营活动。

基本经营活动的决策需要各合营方一致同意。

各合营方可以以合同或协议的形式任命其中一个合营方对合营公司的日常活动进行管理，但必须在各合营方一致同意的财务和经营范围内行使权利。

（20%~50%）
4.重大影响：对财务和经营政策有参与决策的权利，常存在于联营企业。

除非
有明显证据表明不能参与被投资单位的生产经营决策，不能形成
重大影响
确定基础：在被投资单位董事会或类似（权力）机构中派有代表，并享有相应实质性的参与决策权；参与被投资单位政策制定过程，如股利分
配政策；与被投资单位之间发生重要交易，对被投资单位具有重要
性；向被投资单位派出管理员；向被投资单位提供关键技术资料。

5.不具有控制、共同控制、重大影响。

（分类）
1)该投资在活跃的市场上有报价，公允价值能够可靠的计量：交易性金融资产、可
供出售的金融资产。

2)该投资在活跃的市场上没有报价，公允价值不能够可靠的计量：长期股权投资。

6.长期股权投资的计量。

1)①20%以下表决权资本（不具有控制、共同控制、重大影响）。

以支付现金取得：以发行权益性债券取得：
借：长期股权投资（买价+必要支出）借：长期股权投资（公允价值）
应收股利应收股利
贷：银行存款贷：股本（面值）
资本公积——股本溢价（其中发生的手续费，佣金等费用从权益性收入中扣除，其次冲减盈余公积和未分配利润）借：资本公积——股本溢价贷：银行存款
②投资者投入长期股权投资：借：长期股权投资（合约价格）
贷：实收资本（实际份额）
资本公积——资本溢价
③以债务重组、非货币性资产交换取得：以公允价值计量，差额计入
“营业外收入、营业外支出”。

2)20%~50%表决权资本（具有重大影响）。

“共同控制、20%以下所有权资本”处理方
法相同）
以固定资产出资：借：长期股权投资（公允价值）
贷：固定资产清理（公允价值）
借：固定资产清理（残值）借：固定资产清理
累计折旧贷：营业外收入（增值）
贷：固定资产（原值）
3)50%以上表决权资本（控制）
➢共同控制：最终控制方在公司合并前后能够控制的资产没有发生变
化，仅是原有资产负债位置的转移。

初始成本应按合并
日被投资方账面所有者权益价值的份额入账。

①以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合作对价：
借：长期股权投资
贷：银行存款/交易性金融资产…（支付价款或对价）
资本公积——资本（股本）溢价
（资本公积不足，冲减盈余公积、利润分配、未分配利润）
②以发行权益性证券作为合作对价：
借：长期股权投资（被投资单位账面份额）
贷：股本（支付额）
资本公积——股本溢价（资本公积不足调整留存收益）（若政策不一致，应先按合并方的会计政策调整被投资单位账面）➢非同一控制：各种直接费用：审计费、评估费、律师费等计入
“管理费用”。

①一次性交易实现企业合并：
●以发行债券方式合并：佣金、手续费应计入“利息调整”，
在债券存续期内按实际利率法进行摊销。

●以发行权益性证券作为合作对价：佣金、手续费从发行收入
中扣除，若无收入或收入不足则冲减盈余公积、未利润分配。

借：长期股权投资
贷：主营业务收入（库存商品）
其他业务收入/营业外收入/银行存款
可供出售金融资产（差计入“投资收益”）
应交税费——应交增值税（销项税）
（按公允价值入账，按账面价值结转成本）
②通过多次交换实现企业合并：原值（原值+收益）和新支付对价的
公允价值入账。

第五节：长期股权投资的后续计量
1.方法：权益法：共同控制或重大影响（20%~50%）
成本法：同一控制、非同一控制、不具重大影响…（50%以上、20%以
下）
2.成本法：长期股权投资按初始成本计价的方法，它不随被投资单位权益增减
变动而调整，能真实反映企业长期股权投资的实际成本。

1)范围：企业持有能对被投资单位实施控制的长期股权投资；
企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃的市场
没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

2)账务处理：①取得:借：长期股权投资——成本（买价+税费）
贷：银行存款
②宣告发放股利：借：应收股利
贷：投资收益
③收到股利时：借：银行存款
贷：应收股利
3.权益法：只有当被投资单位所有者权益总额发生变动时，投资单位才调整账
面价值。

1)权益变动情况：①被投资单位收到新增投资；
②被投资单位发生盈利或亏损，以及分配现金股利或利润。

③被投资单位其他权益变动；如：可供出售金融资产公
④允价值变动导致资本公积增减变动。

2)范围：共同控制（合营），重大影响（联营）。

3)主要科目：成本：公允价值、可辨认净资产；
损益调整：盈利、亏损；
其他权益变动：所有者权益变动。

4)核算：按投资成本与公允价值熟高入账，初始成本< 公允价值：不调整。

①取得：初始成本> 公允价值：借：长期股权投资——成本
贷：银行存款
初始成本< 公允价值：借：长期股权投资——成本
贷：银行存款
营业外收入
②损益调整：投资单位与被投资单位会计政策与会计期间不一致的，应
按投资企业会计政策与会计期间对被投资单位的财务报表
进行调整。

盈利：借：长期股权投资——损益调整（损失做相反分录）
贷：投资收益
③确认收益：借：长期股权投资——损益调整
贷：投资收益
④宣告发放股利：借：应收股利
贷：长期股权投资——损益调整
⑤收到股利时：借：银行存款
贷：长期股权投资——损益调整
⑥超额亏损：减记顺序：长期股权投资账面价值；长期应收款；预计负
债；备查簿登记。

借：投资收益
贷：长期股权投资——损益调整/长期应收款/预计负债
⑦其他权益变动：借：长期股权投资——损益调整
贷：资本公积——其他资本公积
第六节：长期股权投资核算方法的转变。

1.成本法转换为权益法。

1)因持股比例上升改为权益法：调整日原持有长期股权投资账面余额小于
被投资单位可辨认净资产公允价值则调整；否则不调整。

借：长期股权投资——成本（原成本与调整日公允价值的差）
贷：资本公积——其他资本公积（可辨认净资产公允价值）
盈余公积（被投资单位实现的净利润）
利润分配——未分配利润
2)因持股比例下降改为权益法：
➢出售：借：银行存款
贷：长期股权投资——成本（面值）
投资收益
➢调整账面价值：（成本< 公允价值）→跨年调整计入“营业外收入”
借：长期股权投资——成本（公允价值－成本）
贷：盈余公积（按比例提取）
利润分配——未分配利润
➢调整前被投资单位实现的利润：
借：长期股权投资——损益调整（被投资单位实现的净利润）
——其他权益调整（差额比例）
贷：盈余公积（按比例提取）
利润分配——未分配利润（差）
资本公积——其他资本公积（差额比例）
2.权益法转换为成本法：
1)因持股比例上升该为成本法：同“非同一控制下”的多次交易取得的。

2)因持股比例下降该为成本法：处置部分：
借：银行存款
贷：长期股权投资——成本
——损益调整
投资收益
第七节：长期股权投资的减值与处置
1.长期股权投资的减值：(一经确认不得转回)
1)判断：市价小于账面价值一年以上；严重亏损或持续亏损2年以上；
被投资企业不能持续经营。

2)确认：（按公允价值与预计未来现金流量熟高确定）
借：资产减值损失——长期股权投资减值损失
贷：长期投资减值准备
2.长期股权投资处理：应核销与该投资有关的所有账面价值，并转出资本公积。

借：银行存款
贷：长期股权投资——成本
——损益调整
——其他权益变动
投资收益
借：资本公积——其他资本公积
贷：投资收益
第八节：应付债券
1.债券发行价格 = 债券面值现值＋票面利息现值
2.一般公司债券会计处理。

（1）面值发行的债券。

①发行时实际收到价款：借：银行存款
贷：应付债券——面值
②利息费用的确认：借：在建工程//制造费用//财务费用等
贷：应付债券——应计利息（到期一次还本付息）
应付利息（分期付息，一次还本）
③到期偿还：借：应付债券——面值
——应计利息
应付利息（未计提利息计入“财务费用”）
贷：银行存款
（2）溢价发行的债券。

①发行时：借：银行存款（实际收到价款）
贷：应付债券——面值
——利息调整
②利息调整的摊销及利息费用的确认：实际利率法。

借：在建工程//制造费用//财务费用…（摊余成本×实际利率）
应付债券——利息调整（差额）
贷：应付债券——应计利息（或应付利息）（面值×票面利率）
③到期偿还：借：应付债券——面值
——应计利息
应付利息（未计提利息计入“财务费用”）
贷：银行存款
（3）折价发行的债券。

①发行时：借：银行存款
应付债券——利息调整
贷：应付债券——面值
②利息调整的摊销及利息费用的确认：实际利率法
借：在建工程//制造费用//财务费用…（摊余成本×实际利率）
贷：应付债券——应计利息（或应付利息）
应付债券——利息调整（差额）
③到期偿还：借：应付债券——面值
——应计利息
应付利息（未计提利息计入“财务费用”）
贷：银行存款
（4）发行费用：企业发行债券一般是委托其他金融机构代理。

◎若发行费用﹥发行期间冻结资金产生的利息费用，按其差额，根据发行债券筹集的资金用途，计入“财务费用”或相关资产成本科目。

◎若发行费用﹤发行期间冻结资金产生的利息费用，其差额视同发行债券的溢价收入在债券存续期内于计提利息时摊销。

发行期间冻结资金：保证金。

手续费：计入“财务费用”。

○发行费用不计入债券发行成本时：实际利率==市场利率
3.可转换公司债券
可在一定时期后，按规定的转换比率或转换价格转换为发行企业股票的债券。

我国采取记名式无纸化发行方式。

债券最短期为1年，最长期为6年。

按募集说明书约定，于期满后5个工作日内偿还本息。

（1）特点：①发行结束后6个月之后才能转换；②利息一般低于普通债权；
③回售性：购买债券的人将债券回售给发行人；赎回性：发行人提
前买回发行的债券。

（可能承担补偿金：计入资产成本或财务费用）
④面值：一般为100元一张。

（2）可转换公司债券的发行。

①负债部分：应按复利现值进行初始计量。

在转换为股份前其会计处理与一
般公司债券相同，按实际利率法进行摊销。

借：财务费用
贷：应付利息
应付债券——可转换公司债券（利息调整）
②债券发行费用：在负债成分和权益成分间按各自相对公允价值进行分摊。

③发行时分录：借：银行存款（实际收到款项，不含发行费用）
贷：应付债券——可转换公司债券（负债成分面值）
资本公积——其他资本公积（权益成分公允价值）
（借或贷）应付债券——可转换公司债券（利息调整）（差额）（2）可转换公司债券的转换。

（债券面额不足一股的，企业应当以现金偿还）借：应付债券——可转换公司债券（面值）
资本公积——其他资本公积（权益成分公允价值）
贷：股本（面值）
资本公积——股本溢价（差额）
库存现金//银行存款（不可转换部分）
（借或贷）应付债券——可转换公司债券（利息调整）
（3）可转换公司债券转换时利息处理：
①分录：借：财务费用
贷：应付利息
应付债券——可转换公司债券（利息调整）
②利息调整=应付股利－应付利息（未付利息）
以面值计算
4.专项应付款：国家拨入或专项专用款项。

（1）取得时：（拨款结余上交做相反分录）
借：银行存款
贷：专项应付款
（2）拨款项目完成，形成各项资产的部分，按实际成本：
①借：固定资产②同时：借：专项应付款
贷：银行存款贷：资本公积——拨款转入
（3）未形成资产需核销的部分，经批准：
借：长期应付款
贷：有关科目。